Главная Бухгалтерский учет, аудит Книги Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

4.9. Особливості проведення інвентаризації та відображення її результатів в обліку

Загальною нормативною базою для проведення інвентаризації є Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 № 69. У зв'язку зі специфікою сільськогосподарського виробництва ця Інструкція не розкриває всіх галузевих нюансів проведення інвентаризації. Тому додатково для цих потреб використовують Інструкцію з інвентаризації засобів у сільськогосподарських підприємствах, затверджену Міністерством сільського господарства СРСР від 24.07.85 № 269-1. Цим документом користуються і сьогодні, доки Мінагрополітики України не затвердить іншого нормативного акта, але застосовувати на практиці можна лише ті його положення, які не суперечать українському законодавству (зокрема, Закону про бухоблік, П(С)БО та Інструкції № 69).

Мета проведення інвентаризації полягає у виявленні фактичної наявності основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, інших цінностей; в установленні їх надлишку або нестачі; у перевірці дотримання умов їх зберігання та експлуатації тощо.

Склад інвентаризаційної комісії на сільськогосподарських підприємствах затверджує керівник аграрного підприємства (або його заступник). До складу цієї комісії призначаються:

• керівник (або його заступник);

• головний бухгалтер (обов'язково);

• керівники структурних підрозділів;

• головні спеціалісти галузей і служб та ін.

При необхідності (через великий обсяг робіт) можливе створення місцевої робочої інвентаризаційної комісії у відділках (на фермах) і на дільницях (у майстернях тощо) у складі:

• керівників відповідних галузей;

• бухгалтера відділу, ферми, дільниці;

• інженера;

• технолога;

• механіка;

• виконавця робіт та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації.

Інвентаризаційна комісія має дотримуватися таких самих вимог, як і прийняті правила при проведенні інвентаризації на підприємствах інших галузей. Слід відзначити, що заборонено призначати головою робочої інвентаризаційної комісії одного й того ж працівника 2 роки поспіль.

У разі виявлення нестач і винних у цьому осіб останніх притягують до матеріальної відповідальності за загальними правилами ст. 128, 130-138 Кодексу законів про працю України, застосовуючи Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМ України від 22.10.96 № 116. Таким чином, кошти, розрахунки та зобов'язання, витрати майбутніх періодів, товарно-матеріальні цінності, основні засоби та нематеріальні активи, малоцінні та швидкозношувані предмети, бланки суворого обліку інвентаризують аналогічно до інших підприємств галузей народного господарства.

Періодичність проведення інвентаризації в сільськогосподарських підприємствах має свої особливості, які регулюються додатковими нормативними документами. Наприклад, відповідно до Інструкції з обліку молодняку тварин, птиці і тварин на відгодівлі, затвердженої наказом Міністерства сільського господарства і продовольства України від 15.01.97 № 7, передбачено, що інвентаризацію молодняку тварин, худоби на відгодівлі, кролів, звірів, піддослідних тварин та птиці проводять щомісяця, а в спеціалізованих підприємствах з промисловими методами виробництва, де птиця утримується в широкогабаритних пташниках, у безвіконних приміщеннях із регульованим мікрокліматом тощо, — один раз на рік за станом на 31 грудня звітного року. Інвентаризацію бджолосімей здійснюють не менше двох разів на рік (навесні — не пізніше 10 квітня та восени — як правило, 1 жовтня).

Відповідно до Інструкції № 269-1 інвентаризують окремі специфічні об'єкти обліку за таким строками:

• незавершене виробництво у рослинництві — на 1 листопада;

• яйця птиці в інкубаторах — на 1 січня;

• незавершене виробництво у рибництві — на дату облову вигульних ставків;

• дорослих продуктивних тварин, робочу худобу — не рідше 1 разу на квартал;

• корми, насіння, мінеральні добрива, гербіциди, пестициди та інші засоби захисту рослин, тверде паливо — не менше двох разів на рік (не пізніше 1 липня — перший раз і не пізніше

1 грудня — другий раз);

• шкіряну, шубно-хутряну і пухо-хутряну сировину — не менше одного разу на квартал.

Специфічними об'єктами інвентаризації в сільськогосподарських підприємствах є перш за все живі організми — тварини.

Застосуванням нормативно-законодавчого акта щодо інвентаризації тварин може бути Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються, а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду, що затверджене постановою КМ України від 02.03.93 № 158. З розділу V цього документа стає очевидним, що інвентаризаційні описи складають за видами тварин на фермах, у відділеннях, бригадах і щодо матеріально відповідальних осіб. При цьому за дорослою продуктивною і робочою худобою закріплюють індивідуальні номери (бірки), клички, вік, породи, стан угодованості, живу вагу (вагу коней і мулів не зазначають). До окремих описів вносять відомості про велику рогату худобу, робочу худобу, свиней (маток і кнурів) і особливо цінні екземпляри овець та іншої худоби. Тварин основного стада, яких враховують у груповому порядку, включають до інвентаризаційних описів за групами згідно з віком і статтю із зазначенням кількості голів і живої ваги по кожній групі. Окремо виділяють молодняк великої рогатої худоби, племінних коней і робочої худоби із зазначенням номера, статі, клички, породи тощо. Дані про поділену на групи худобу на відгодівлі, молодняк свиней, овець, кіз та інші види худоби, а також птицю знаходять своє місце в описах згідно з номенклатурою, що прийнята в облікових реєстрах, із зазначенням кількості голів і живої ваги за кожною групою.

Відповідно доросла продуктивна (основне стадо) та робоча худоба в бухгалтерському обліку обліковується за вимогами П(С)БО 7 "Основні засоби". Але при оформленні результатів інвентаризації по цих групах тварин використовують специфічний окремий первинний документ — Інвентаризаційний опис робочої худоби і продуктивних тварин, птиці і сімей бджіл (ф. № 162).

За такою ж формою опису (документа) накопичують інформацію і з інших об'єктів обліку: молодняк тварин і тварин на відгодівлі, птицю, бджіл. Але їх оцінюють згідно з П(С)БО 9 "Запаси" і обліковують на синтетичному рахунку 21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі".

Інвентаризаційні описи багаторічних насаджень складають за ф. № 163 в розрізі видів, призначення і місця розташування (для кожного року посадки з кожного сорту заповнюють окремий рядок) із зазначенням площі (га) або довжини (пог. м), довжини і ширини (для лісопосадок).

Капітальні витрати неінвентарного характеру (планування земельних ділянок, корчування площ під ріллю, розчистка заростей, прибирання із сільгоспугідь каміння та ін.) заносять до інвентаризаційних описів за кожним з об'єктів цих затрат, які обліковуються в складі основних засобів.

Перевіряють наявність документів, що підтверджують право власності підприємства на земельні ділянки, водоймища та інші об'єкти природних ресурсів. Доцільно скласти акт довільної форми, в якому відобразити (користуючись зазначеними документами) інформацію про:

1) землі, які знаходяться у власності (на підставі актів на право власності на землю);

2) орендовані земельні ділянки (на підставі договорів оренди земельної ділянки);

3) орендовані земельні паї (на підставі договорів оренди земельної частки (паю)).

У першій категорії для кожної земельної ділянки доцільно зафіксувати інформацію про її вид (землі несільськогосподарського призначення, пасовища, сіножаті, рілля, перелоги тощо), розмір, розташування, грошову оцінку, балансову вартість, номер і дату оформлення акта на право власності. В останніх двох категоріях вказати вид і розмір орендованих земельних ділянок (для земельних паїв — їх розмір в умовних кадастрових гектарах), місце розташування, категорію земельних власників-орендодавців (члени власного колективу, сторонні фізичні та юридичні особи, державні землі тощо), номери договорів і терміни, на які ці договори укладено (короткострокова і довгострокова оренда).

Деякі особливості в інвентаризації основних засобів з'явилися після проведеного реформування колективних сільськогосподарських підприємств, коли певна частина майна (основних засобів) була передана в оренду новоствореним сільськогосподарським підприємствам. Через це одночасно з інвентаризацією власних перевіряють і орендовані об'єкти, їх описи складаються окремо на кожного орендодавця чи групу співвласників, які передали майно в оренду. У них, крім установлених показників, зазначають і строк оренди. Один примірник інвентаризаційного опису орендованих основних засобів обов'язково передають орендодавцю.

Серед інших товарно-матеріальних цінностей (вимоги до інвентаризації яких містить п. 11.8 Інструкції № 69) можна виділити корми (сіно, солома, силос, коренеплоди). Дані про реальний стан цього об'єкта перевіряючі отримують після проведення відповідних обмірів і розрахунків (наприклад, визначення фізичних вимірів скирти та ваги 1 м3 соломи, яка в ній зберігається). Як і у випадку з інвентаризацією будь-яких інших ТМЦ, крім кількості, важливо встановити їх вартість, а для цього звертаються по допомогу до норм П(С)БО 9 "Запаси", пункт 24 якого зобов'язує відображати запаси в обліку і звітності за найменшою із двох оцінок: первісною або чистою вартістю реалізації. І якщо на дату балансу ціна кормів знизилася або їх зіпсовано (тобто будь-яким чином втратили первісну очікувану економічну вигоду), то користуються чистою вартістю реалізації (п. 25 П(С)Б09 "Запаси").

У зв'язку з наявністю в аграрних підприємствах основних виробництв (рослинництво, тваринництво), різних допоміжних підприємств, то інвентаризацію незавершеного виробництва проводять за видами цих виробництв.

У рослинництві незавершене виробництво інвентаризують за кожним окремим об'єктом (який приймають у кількісному вираженні) — культурою (рослинною), видом посівів і робіт. У тваринництві — це закладені на інкубацію яйця, залишений на зиму у вуликах мед і вартість риб-одноліток, що залишилися у ставках-зимівниках. Комісія, крім стану об'єкта, з'ясовує загальну суму витрат за ним і розмір витрат на одиницю площі. Всі дані оформляють в інвентаризаційний опис незавершеного виробництва і незакінченого будівництва (ф. № 165).

До незавершеного виробництва в підсобних промислових підприємствах відносять незакінчені і повністю не укомплектовані вироби, а також вузли і деталі, обробку і складання яких не завершено. У виробництві соків — це вартість закладених на витримку матеріалів (соків, сусла), у виробництві цегли — витрати на заготівлю глини, піску і вартість цегли-сирцю, які не були використані на випалювання цегли у поточному році. Інвентаризацію проводять після того, як усі закінчені вироби чи виготовлену продукцію, а також сировину, не потрібні в даний час для проведення виробничого процесу, здадуть на склад. Фактичні залишки сировини і матеріалів, неукомплектованих виробів тощо визначають перерахунком, зважуванням чи обміром і визначенням маси за допомогою паспортів із зазначенням об'єму цистерн, питомої ваги соків, сусла та іншої сировини. При цьому не забувають про лабораторний аналіз на вміст цукру, сухих речовин тощо. Якщо сировиною в незавершеному виробництві є суміш, то в інвентаризаційних описах зазначають як її загальну масу, так і масу складових, яку визначають розрахунковим шляхом. Результати інвентаризації відображають у спеціальному акті.

Відображення результатів інвентаризації проводиться на рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці, в якому закінчена інвентаризація, зразу при затверджені інвентаризаційного акта і при поданні до бухгалтерії необхідних підтверджувальних документів.

Приклад. При проведенні інвентаризації продуктивної худоби та тварин на вирощуванні і відгодівлі виявлені:

1. Нестача корови основного стада, балансова вартість якої 1800 грн. Нарахований знос — 478,35 грн, вага — 380 кг.

2. Нестача двох голів великої рогатої худоби на вирощуванні та відгодівлі. Балансова вартість однієї голови 976 грн, вага першої тварини — 175 кг, другої — 180 кг.

3. Неоприбуткований приплід (одне теля молочного поголів'я). Планова собівартість 60 кормоднів утримання корови (за якою оцінюють одержаний приплід) — 170 грн.

За вимогами п. 5 Положення № 116 у разі розкрадання чи загибелі тварин суму збитків визначають за закупівельними цінами, які склалися на момент відшкодування збитків, із застосуванням коефіцієнта 1,5. Умовно приймемо, що закупівельна вартість живої ваги тварин великої рогатої худоби — 3грн/кг. Виходячи з цього, обчислюємо суму, яку має відшкодувати особа, відповідальна за нестачу корови основного стада: 380 х 3 х х 1,5 = 1710 грн.

Особа, винна у нестачі двох голів великої рогатої худоби на вирощуванні та відгодівлі, повинна відшкодувати: (175 + 180) х 3 х 1,5 = 1579,5 грн.

На сільськогосподарських підприємствах, невеликих за розміром, де використовують просту форму обліку, інвентаризаційний опис проводять на підставі відомості з Книги про матеріальні витрати. Це пов'язано з тим, що матеріальні цінності, куплені господарством, одразу ж списують на виробництво. Тому наприкінці звітного періоду (року) за даними інвентаризації про наявні запаси господарство просто уточнює суму витрат на різницю перехідних (на кінець одного і початок іншого звітного періоду) залишків матеріалів, готової продукції, молодняку тварин, незавершеного виробництва (регулює інвентаризаційні різниці).

Зауважимо, що господарство, яке знаходиться на простій системі обліку, при інвентаризації заповнює відомості обліку основних засобів, де записує вартість отриманих, списаних об'єктів та суми амортизації, нарахованої за звітний період.

Зазначимо й те, що відповідно до Рекомендацій господарство (за бажанням власника) може протягом звітного періоду вести аналітичний облік окремих коштів і зобов'язань, використовуючи різні документальні форми, зокрема, відомість обліку розрахунків, відомість обліку коштів. Дані з цих документів також використовують при інвентаризації, оскільки містять достовірну і докладну інформацію про діяльність господарства у звітному періоді (табл. 4.12).

Відповідальним за проведення інвентаризації на цих підприємствах є керівник господарства (власник, фермер).

Таблиця 4.12

Бухгалтерські проведення про підсумки інвентаризації

Завершення табл. 4.12