Главная Бухгалтерский учет, аудит Книги Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

1.2. Основні принципи побудови бухгалтерського обліку

Сучасний бухгалтерський облік представляє собою систему збору, накопичення і обробки інформації для прийняття ефективних управлінських рішень. Організаційні форми та методи ведення бухгалтерського обліку, що використовуються на підприємствах різних галузей народного господарства, мають сприяти своєчасному наданню інформації щодо виявлення внутрішніх резервів, поліпшення використання активів, економії матеріальних ресурсів, зниження витрат, а також іншої інформації для забезпечення ефективного ведення господарської діяльності.

Запроваджені національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО), які побудовані на базі міжнародних стандартів, запроваджено новий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, а звідси зміни у методології ведення бухгалтерського обліку, які сприяють розвитку міжнародних економічних зв'язків, зацікавленню іноземних інвесторів, загальному розвитку перехідної вітчизняної економіки.

Відкритим питанням залишається формування методів і принципів облікової роботи на підприємствах, установах, організаціях. Саме розвиток методів, принципів бухгалтерського обліку має вплив на процес ціноутворення, визначення фінансових результатів, надання загальної інформації для прийняття ефективних управлінських рішень. Для облікового процесу досить важливим є визначення та дотримання принципів бухгалтерського обліку. Характерними принципами бухгалтерського обліку підприємств різних галузей є:

Принцип господарської одиниці (автономності підприємства)

Кожне підприємство розглядається як господарська одиниця (юридична особа), що є відокремленою від її власників чи інших підприємств. Тому бухгалтерський облік ведеться окремо для підприємства. Особисте майно та інші засоби власників підприємства не повинні відображатись у звітності підприємства.

Коли мова йде про акціонерні компанії (корпорації), то проблеми з визначенням господарської одиниці (юридичної особи) взагалі не існує, тому що компанія (корпорація) набуває статусу окремої господарської одиниці (юридичної особи) з моменту її заснування. Відповідно до міжнародної практики керівництво діяльністю компанією здійснюється органами управління компанії (дирекцією) окремо від власників компанії (її акціонерів). Фінансовий облік компанії здійснюється незалежно від діяльності її власників. Взаємовідносини між власниками компанії та її керівництвом визначаються законодавством країни, а також установчими документами та внутрішніми правилами компанії.

Принцип господарської одиниці розповсюджується не тільки на приватні компанії, а й на урядові установи, заклади освіти, недержавні й релігійні організації та інші установи.

Якщо якась установа є структурним підрозділом іншої, то в цьому випадку вона також розглядається як окрема господарська одиниця і також повинна вести власний фінансовий облік. Наприклад, початкова школа може входити до складу середньої школи, та, у свою чергу, входить до системи освітніх установ певного району, а ті установи — до системи освітніх установ міста чи іншої адміністративно-територіальної одиниці. Однак відповідно до принципу господарської одиниці кожна з освітніх установ чи систем здійснює власний фінансовий облік.

Принцип безперервності

Цей принцип передбачає, що підприємство здійснюватиме свою діяльність протягом певного періоду і ця діяльність не буде зупинена найближчим часом. Це припущення є основою для відображення статей активів по фактичній собівартості, а не за ринковою вартістю, яка стає визначальною при ліквідації підприємства.

У нормальних умовах роботи власники підприємства не мають наміру його ліквідувати чи продати. Виходячи з цього принципу, господарські засоби включаються до балансу в оцінці за їхньою фактичною собівартістю, а не за ринковою ціною. До звіту про прибутки включаються доходи і витрати, зумовлені нормальною поточною діяльністю підприємства.

У протилежному разі, коли є ознаки, що підприємство припинить свою діяльність і буде ліквідоване, використовуються інші правила бухгалтерського обліку. У разі ліквідації підприємства його активи (майно) оцінюються за ліквідаційною (ринковою) вартістю.

За цим принципом підприємство не повинно постійно здійснювати оцінку своїх засобів. Керівництво підприємства виходить з принципу, що виробничі засоби будуть використані в майбутній діяльності. У підприємства-товаровиробника основні засоби та обігові кошти використовуватимуться в майбутньому виробництві товарів, які, у свою чергу, будуть продані споживачу. При продажу товару визначається і ринкова ціна. Поточна вартість обладнання, машин та інших засобів є неактуальною, тому що підприємство не розпродаватиметься частинами, а його цілим майновим комплексом буде використано в майбутньому виробництві.

Для власника підприємства більш важливим є не поточна вартість активів підприємства, а обсяги та швидкість грошових потоків, які мають надійти від діяльності підприємства.

Однак інколи трапляється, що компанія знаходиться на межі банкрутства. У такому випадку виникає необхідність визначення вартості активів. Як правило, вартість активів визначається за їхньою ліквідаційною ціною. Проте така ситуація не є типовою для країни зі здоровим економічним середовищем, де випадки банкрутства зустрічаються рідко.

Принцип грошового виміру

Цей принцип передбачає, що гроші є найбільш універсальним виміром різних об'єктів обліку, а також забезпечують адекватну оцінку господарської діяльності підприємства. Гроші стають основним детермінатором визначення фактів і подій.

Незважаючи на всі переваги цього принципу, все ж таки цифри не можуть передати стан здоров'я президента компанії, її кадрову політику чи стан конкурентів. Бухгалтерський облік не розкриває повної картини компанії, тому той, хто користується фінансовою документацією, повинен усвідомлювати це, хоча інколи інформація нефінансового характеру є більш важливою.

Гроші визначають вартість речі в момент фіксації операції в бухгалтерському обліку. Зміни вартості грошей не призводять до змін у бухгалтерському обліку. Машина, що була придбана за 150 тис. грн в 1980 р., та ділянка землі, що була також придбана за 150 тис. грн в 1998 р., у фінансових документах будуть однаково обліковані за тією самою ціною — 150 тис. грн, хоча купівельна вартість грошей у різні роки є також різною. Всі бухгалтери знають, що гроші змінюють свою вартість, проте вони не збираються відображати ці зміни у фінансових документах.

Принцип періодичності (або облікового періоду)

Принцип визначає можливість і необхідність поділу безперервної діяльності підприємства на звітні періоди для складання необхідної звітності та виявлення результатів діяльності. Найчастіше обліковий період збігається з календарним роком. Проміжним обліковим періодом є поквартальні періоди, за які також складається звітність і виявляються фінансові результати.

Хоча діяльність підприємства є безперервною і реальну оцінку бізнесу можна визначити тільки в момент ліквідації підприємства, з метою складання фінансової звітності принцип періодичності припускає розділення діяльності підприємства на певні періоди часу.

Принцип послідовності (або принцип постійності)

При веденні бухгалтерського обліку можуть бути застосовані різні методи обліку. Принцип послідовності передбачає, що якщо компанія вибрала якийсь один метод обліку, то вона повинна застосовувати його постійно. Тільки в крайньому разі, коли виникає життєво необхідна ситуація, яка, у свою чергу, зумовлена об'єктивністю реальної практики, методи ведення обліку можуть бути змінені. Це певною мірою стосується методів нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів, порядку нарахування зносу малоцінних предметів, створення резервів, методу обліку витрат виробництва, методів оцінки майна тощо.

Якщо компанія часто змінює методи ведення обліку без нагальної потреби, то ведення бухгалтерського обліку стає більш формальним, тому що в таких умовах порівняти фінансові результати компанії складно і, більше того, втрачає свою суть.

Цей принцип є актуальним і важливим не тільки для самих компаній, а й для користувачів фінансовою інформацією. Після проведення зовнішнього аудиту аудитор у своєму звіті обов'язково зазначає, що "фінансовий облік компанії здійснюється відповідно до принципів GAAP (Generally accepted accounting principles), виходячи з принципу послідовності відповідно до попереднього року". Будь-які зміни в методах ведення бухгалтерського обліку викликають особливу увагу в аудиторів.

Принцип послідовності стосується тільки певного періоду, а не конкретного моменту. Наприклад, довготермінові активи обліковуються по собівартості, тоді як запаси можуть обліковуватись за ціною, нижчою від собівартості чи за ринковою ціною. Дехто вважає, що це є порушенням принципу послідовності, хоча насправді це не стосується самого принципу.

Принцип послідовності не поширюється на облік окремих об'єктів обліку і зовсім не означає, що облік окремих об'єктів повинен здійснюватись однаково. Цей принцип розповсюджується тільки на окремі категорії обліку.

Принцип історичної собівартості

Цей принцип визначає пріоритет історичної собівартості над іншими видами оцінки активів, оскільки вона характеризує реальну оцінку засобів, що були витрачені на їхні закупівлю та виробництво.

Економічні ресурси підприємства називаються його активами. Активи складаються з коштів, землі, будинків, обладнання та іншого майна і майнових прав. Принцип історичної собівартості, як і принцип безперервності, є одним з фундаментальних принципів бухгалтерського обліку. Цей принцип означає, що активи компанії відображаються у фінансових документах за ціною їхнього придбання (за собівартістю). Собівартість є основою послідовності бухгалтерського обліку.

З часом, через різні причини, вартість активів компанії може змінюватись. Проте бухгалтер не відображає зміни вартості активів у фінансовій звітності, крім випадків придбання нових активів. Тому існує велика відмінність між вартістю активів, що відображена в документах, від її поточної (ринкової) вартості. У фінансових документах, як правило, активи відображені за їхньою історичною ціною, тобто ціною їхнього придбання.

Ціна, за якою активи показані у фінансовій звітності, не є ціною, за яку ці активи можуть бути проданими. Найбільш поширеною помилкою бухгалтерів-початківців є те, що вони вважають, що ціна, за якою активи показані у фінансовій звітності, тісно пов'язана з реальною вартістю активів компанії. Звичайно, вартість коштів, що визначені в статті балансу підприємства, є реальною, проте вартість землі, будинків, обладнання, що показана в балансі, не має нічого спільного з ринковою вартістю цих активів. Існує аксіома, що більше компанія володіє активом, то менше його вартість відповідає ринковій вартості цього активу.

Однак принцип історичної вартості зовсім не означає, що всі активи компанії визначаються у фінансових документах за ціною їхнього придбання протягом усього часу володіння цими активами. Історична вартість активів також може змінюватись. З часом вартість активів зменшується, тому що активи мають обмежений період існування. Відбувається так звана амортизація активів. Суть процесу амортизації активів полягає в поступовому зменшенні вартості активів і перенесенні цієї вартості на так звану операційну вартість (тобто вартість процесу виробництва). Амортизація не має ніякого відношення до ринкової чи реальної вартості активів.

Принцип фактичної реалізації

Цей принцип застосовується для визначення суми, яка повинна бути визнана як виручка після відвантаження продукції. За цим принципом облік доходу здійснюється за допомогою методу нарахування, тобто відразу після відвантаження продукції (надання послуг) та пред'явлення рахунка покупцеві.

Моментом реалізації продукції та отримання доходу є момент переходу до покупця права власності на товар і ризику у зв'язку з його доставкою, а не обов'язково момент отримання грошей.

Реалізація пов'язана з надходженням грошей чи вимог до грошей (дебіторська заборгованість). Якщо покупець витрачає

50 грн у гастрономі, сплачуючи за товари готівкою, то ці 50 грн відразу визнаються як виторг від реалізації. Якщо універмаг продає костюм вартістю 300 грн на умовах розстрочки в 30 діб, то 300 грн зараховуються як дебіторська заборгованість.

Принцип фактичної реалізації передбачає, що сума грошей може бути визнана як виторг, коли можна бути впевненим, що кошти за продукцію, товари чи послуги надійдуть. Однак поняття "бути" впевненим у цьому випадку має досить невизначений характер. За цим принципом сума виручки може бути меншою за вартість проданих товарів чи наданих послуг. Прикладом такої ситуації може бути продаж товарів з дисконтом, тобто коли виторг від реалізації товарів менший за нормальну ціну продажу. У цьому випадку виторг від реалізації визнається за ціною, нижчою за нормальну ціну продажу.

Більш невизначеною є ситуація, коли продаж товарів здійснюється в кредит. Коли компанія здійснює продаж товарів у кредит, очікується, що покупець з часом обов'язково оплатить ці товари. Проте практика свідчить, що не всі покупці є сумлінними і сплачують за отримані раніше товари чи послуги. У цьому випадку сума виручки повинна бути зменшена на суму за товари, за якими оплата ніколи не відбудеться або зарахована на рахунок так званих безнадійних дебіторів.

Принцип відповідності

Відповідно до цього принципу для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами. Витрачені кошти розглядаються як витрати звітного періоду не тільки в момент виплати грошей, а й в момент споживання активів або виникнення зобов'язань з метою отримання доходу.

Продаж товарів або надання послуг мають два аспекти:

• виручка від реалізації, яка певною мірою відображає зростання нерозподіленого прибутку;

• витрати, що відображають зменшення нерозподіленого прибутку, тому що певна частка активів була використана в процесі діяльності.

Для точного визначення чистого ефекту на нерозподілений прибуток від реалізації товарів чи послуг необхідно, щоб витрати та прибуток відповідали однаковому періоду.

На практиці при використанні концепції відповідності спочатку визнаються активи, що привели до виникнення прибутку, а потім проводиться порівняння вартості витрачених активів з отриманим прибутком за однаковий період діяльності.

Іноді трапляється, що спочатку визнаються витрати на виробництво товарів чи послуг, а вже пізніше визнається виторг. Така ситуація можлива, коли товари продаються в кредит чи розстрочку або коли покупець невчасно вносить плату за отримані товари (послуги).

Принцип повного розкриття

Відповідно до цього принципу фінансові звіти та доповнення до них повинні містити всю релевантну інформацію про фінансовий стан і результати діяльності компанії.

Інформація вважається релевантною, якщо вона може вплинути на оцінку статей звітності або рішення, що приймаються на її основі.

Принцип двосторонньої тотожності (або двосторонньості)

Економічні ресурси компанії називаються її активами. Вимоги інших сторін до активів є пасивами компанії.

Таким чином, загальні обсяги вимог не повинні перебільшувати обсяги активів, тобто Активи = Пасиви. Це рівняння є основним балансовим рівнянням бухгалтерського обліку, воно є суттю принципу двосторонньої тотожності. Розгорнутий вигляд цього рівняння такий:

АКТИВИ = ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ + ЗОБОВ'ЯЗАННЯ.

Кожного дня компанії доводиться здійснювати різні господарські операції, які впливають як на активи компанії, так і на її пасиви, і це обов'язково знаходить своє відображення у фінансових документах як по активах, так і по пасивах компанії. Тому цей принцип бухгалтерського обліку називається принципом двосторонньої тотожності.

Принцип витрат та доходів (вигод)

Цей принцип враховує той факт, що процес збору інформації та складання фінансової звітності пов'язаний з певними витратами.

Ці витрати не повинні перебільшувати дохід, який отримають користувачі фінансової звітності. На практиці цей принцип застосовувати досить важко, оскільки не завжди можна реально оцінити вигоду від отриманої інформації.

Принцип суттєвості (або матеріальності)

Цей принцип передбачає, що в бухгалтерському обліку мають бути відображені всі важливі, суттєві події, господарські операції. Однак у деяких випадках, коли господарські операції суттєво не впливають на фінансові результати та звітність, дотримання деяких облікових принципів не є обов'язковим.

Компанія може не відображати малоцінні речі в складі основних засобів, а списує їх в момент придбання.

Принцип суттєвості є дуже важливим при визначенні витрат та надходжень за певний період. Майже всі витрати необхідно рахувати; в деяких випадках підрахування витрат є приблизним.

Принцип галузевої практики

З урахуванням особливостей певної галузі чи виду діяльності в бухгалтерському обліку можуть здійснюватись певні винятки із загальних правил. Більшість підприємств можна віднести до переробної промисловості, торгівлі, галузі послуг чи сільського господарства.

Однотипні підприємства мають деякі загальні риси, наприклад, однакову тривалість операційного циклу, потребу готівки чи кредиту, тому структури активу і пасиву балансу часто подібні. Проте підприємства різних галузей чи видів діяльності мають різні операційні цикли, потребу в грошах, тому структура балансів підприємств є різною.

Підприємства переробної промисловості характеризуються значними матеріально-виробничими запасами та капіталомісткістю, що вимагає значних кредитних ресурсів. Підприємствам цієї галузі потрібні позики для: придбання обладнання для виробництва; закупки сировини та матеріалів; фінансування дебіторської заборгованості; вдосконалення процесу виробництва. Тому в структурі балансу підприємств цієї галузі значні суми припадатимуть на матеріально-виробничі запаси та дебіторську заборгованість по активах балансу, а також на кредиторську заборгованість по пасивах балансу.

Оптові торговці починають свій цикл з використання готівки та комерційного кредиту для закупки запасу товарів. Коли запаси продані, виникає дебіторська заборгованість, яка після надходження грошей перетворюється на готівку. Тому в балансі підприємства значні суми припадатимуть на готівку та дебіторську заборгованість по активах. Оптовим торговцям не потрібне обладнання чи інші основні засоби. Кредитні заявки від них надходитимуть, головним чином, на поповнення обігових коштів, закупівлю товарів, а також на фінансування дебіторської заборгованості. Таким чином, сума короткотермінової кредиторської заборгованості по пасивах балансу теж буде значною. На відміну від оптових, у роздрібних торговців сума дебіторської заборгованості буде невеликою, тому що оплата за реалізовані товари здійснюється майже одночасно. Обсяги товарів (матеріально-виробничих запасів) і кредиторської заборгованості, як і в оптових торговців, будуть значними.

По активах балансу будівельних компаній значні обсяги припадатимуть на основні засоби, запаси та матеріали, а також на розрахунки з дебіторами. За пасивами компаній значні обсяги припадатимуть на довгострокову кредиторську заборгованість.

Певною мірою за фінансовими документами можна встановити, до якої галузі належить дане підприємство.

Принцип консерватизму

Принцип вимагає уникати недооцінки зобов'язань і витрат, а також оцінки активів і доходів. У зв'язку з цим потенційні збитки (знецінення активів, можливі зобов'язання) списуються на фінансові результати в момент отримання інформації про їхню можливість, а доходи відображаються в обліку тільки за наявності впевненості в їхньому отриманні. Прикладом практичного застосування цього принципу є правило нижньої оцінки (собівартість або ринкова ціна) запасів і ринкових цінних паперів, створення резерву сумнівних боргів.

Як правило, керівництво будь-якої компанії намагається підготувати якомога кращий звіт про фінансовий стан підприємства, яким вони керують. Принципи бухгалтерського обліку є стримуючими факторами для невиправданих оптимістичних висновків керівництва компаній. Для визнання факту зростання нерозподіленого прибутку необхідно більше вагомих доказів, ніж при визнанні витрат. У цьому й полягає суть принципу консерватизму.

Принцип консерватизму передбачає два аспекти:

• виручка визнається, коли вона може бути потенційно визнаною;

• витрати визнаються, коли вони потенційно можливі. Залежно від конкретної ситуації існують певні проблеми з

визначенням "потенційно визнаний" і "потенційно можливий". Якщо йдеться про торгівлю, то поняття "потенційно визнаний" означає, що виручка визнається за період, коли були доставлені товари, а поняття "потенційно можливі" означає, що витрати визнаються за період, коли вони можуть виникнути.