Главная Бухгалтерский учет, аудит Книги Бухгалтерський облік - Сопко В.В.

Бухгалтерський облік - Сопко В.В.

А.2.4.2. Господарські факти-явища як об’єктибухгалтерського обліку

1. Класифікація активів

Визначення активів. У світовій практиці найбільш поширеним визначенням активів є наступне: «активи — це ресурси (від фр. слова resource — засоби, запаси, можливості, джерела чогось тощо), які отримані підприємством в результаті минулих подій та тепер контрольовані ним, використання яких, як очікується, сприятиме збільшенню економічних вигод у майбутньому».

Активи господарства поділяються на нематеріальні та матеріальні. Усі активи, у свою чергу, поділяються на дві групи — засоби праці та предмети праці — засоби обігу (обороту), тобто оборотні та необоротні. Оборотні — це такі активи, які призначені для продажу або споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Якщо актив не відповідає цим вимогам, він є необоротним.

1) Нематеріальні активи

Під нематеріальними активами розуміють умовну вартість об’єктів промислової та інтелектуальної власності, а також певні права, які називають об’єктом права власності конкретного підприємства. Основні характерні риси нематеріальних активів такі:

відсутність матеріально-речової (фізичної) структури;

використання протягом тривалого часу;

здатність бути корисним для підприємства;

високий ступінь невизначеності розмірів можливого в майбутньому прибутку від використання такого активу.

До нематеріальних активів належать:

а) різні права підприємства на об’єкти власності — патенти (права на винахідництво), товарні знаки, торгові марки, авторські права, ліцензії, права користування землею та іншими природними ресурсами;

б) програмні забезпечення ЕОМ;

в) організаційні витрати;

г) наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки (НДДКР);

ґ) ноу-хау («знаю як» — з англ.);

д) ділова репутація або ціна фірми — goodwill («добра воля» — з англ., рис. А.2.4).

Рис. А.2.4. Види нематеріальних активів

Право власності на нематеріальні активи полягає в тому, що підприємство на свій розсуд володіє, користується та розпоряджається об’єктами, які йому належать. Підприємство має право здійснювати щодо даного об’єкта будь-які дії, які не суперечать закону. Ці активи можуть бути використані для здійснення будь-якої господарської або іншої діяльності, яка не заборонена законом.

2) Матеріальні активи

Майно як об’єкт бухгалтерського обліку. Усе майно підприємства (тобто уречевлена праця минулих років, окрім особистого майна власників) є його матеріально-технічною базою. Обсяг майна визначається масштабами і характером діяльності підприємства.

Залежно від функціональної ролі майно в ланках сфери підприємницької діяльності (виробничої, комерційної і банківської) відіграє роль засобів виробництва й обігу, а в ланках бюджетної сфери — засобів споживання (тривалого і одноразового характеру).

Засоби виробництва в будь-якому процесі виробництва, за будь-яких суспільних умов, завжди поділяються на засоби праці та предмет праці.

Засоби праці — це речі або комплекс речей, за допомогою яких працівник впливає на предмети праці. Це машини, обладнання, інструменти, пристрої, інвентар і т. ін. Крім того, до засобів праці в широкому розумінні належать усі матеріальні умови, необхідні для того, щоб процес праці міг узагалі відбуватися. Це земля, виробничі споруди, будівлі, транспортні засоби (залізничні, автомобільні, повітряні тощо), а також решта матеріальних умов, без яких процес праці або зовсім неможливий, або дуже недосконалий.

Засоби праці відрізняються від решти засобів такими двома ознаками: 1) вони використовуються у процесі діяльності як предмети, за допомогою яких людина впливає на предмет праці (сировину, матеріали тощо), або як матеріальні умови, необхідні для вдосконалення процесу праці; 2) свою вартість вони частинами (у міру зношування) переносять на новостворений продукт, у виробництві якого ці засоби праці брали участь. При цьому вони зберігають свою споживчу форму весь час, до остаточного спрацювання. Завдяки таким особливостям засоби праці набирають форми основних засобів господарства.

Для спрощення планування, фінансування й обліку, тобто з практичних міркувань, не всі засоби праці відносять до основних засобів. Не належать до основних такі засоби праці, строк служби яких менший за один рік або вартість менша від встановленого ліміту за одиницю (за винятком дорослих тварин, сільськогосподарських машин і знарядь, які відносять до основних засобів незалежно від строку служби і вартості). Ці засоби утворюють окрему групу, яка називається «Малоцінні і швидкозношувані предмети». До неї належать також спеціальні інструменти, пристрої, а також спецодяг, взуття і постільні речі.

Предмети праці — це всі матеріальні засоби, на які людина впливає за допомогою засобів праці для виробництва суспільного продукту та доведення його до споживача. Частина предметів праці існує у природі у готовому вигляді (руда, вугілля, нафта, деревина тощо). Ці предмети є даром природи. Предмети праці, створені або попередньо профільтровані працею людини, називаються сировим матеріалом.

Сирові матеріали, залежно від їх участі в технологічному процесі виробництва суспільного продукту, поділяються на основні та допоміжні.

До основних матеріалів належать такі предмети праці, які становлять основний зміст виробленого продукту, тобто утворюють його головну субстанцію. Наприклад, метал для виготовлення машин, лісоматеріали для виготовлення меблів тощо. Предмети відповідно до такої участі їх у технологічному процесі сільськогосподарського виробництва і добувної промисловості називають не основними матеріалами, а сировиною.

Допоміжні матеріали — це такі предмети праці, які споживаються засобами праці (пальне, мастила для роботи машин, корми для робочої худоби тощо) або приєднуються до основних матеріалів (кокс для виплавлення металу, фарба для тканин тощо), або допомагають виконанню процесу праці (паливо для освітлення і опалення робочих приміщень і т. ін.).

Предмети праці — це також напівфабрикати і незавершене виробництво, що якісно відрізняються від основних і допоміжних матеріалів.

Напівфабрикати — це продукти праці, які пройшли одну або кілька стадій обробки, але для завершення виробництва готового продукту мають пройти на даному підприємстві ще певні виробничі процеси (чавун на металургійному заводі, пряжа на ткацькій фабриці і т. ін.). Напівфабрикат одного підприємства може бути готовим сировинним матеріалом (основним або допоміжним) для іншого підприємства. Наприклад, чавун для металургійного заводу є напівфабрикатом, а для сталеплавильного — цілком готовим сировинним основним матеріалом.

Незавершене виробництво — це предмети праці і жива праця, затрачені на виробництво певного продукту, процес створення якого ще не завершено.

Засоби обігу. Усі засоби обігу залежно від їх функціональної ролі у процесі відтворення поділяються на три групи: предмети обігу, грошові кошти готівкою та в розрахунках і їх еквіваленти.

Предмети обігу функціонують лише в ланках сфери виробництва та обігу у вигляді готової продукції і товарів.

Усі предмети обігу через ланки сфери обігу (торговельні підприємства) надходять від виробників до підприємств-споживачів (промислових, сільськогосподарських, будівельних тощо), до ланок невиробничої сфери (освіта, охорона здоров’я, загальне управління, оборона тощо), а також використовуються для особистого споживання працюючих. Предмети обігу, що надійшли до споживача, у сфері виробництва відіграють роль засобів і предметів праці, а в ланках невиробничої сфери — засобів споживання (тривалого і разового).

У ланках сфери обігу предмети споживання також є засобами і предметами праці.

Кошти (гроші готівкою та їх еквіваленти). У будь-якому господарстві сфери виробництва, обігу та невиробничого споживання завжди є вільна частина засобів — гроші готівкою, оскільки виручка від реалізації продукції, робіт і послуг або кошти, одержані від різних підприємств, організацій, не завжди одразу і повністю витрачаються на придбання нових засобів виробництва, предметів споживання, оплату праці і т. ін. Гроші готівкою зберігаються в касі або банку на розрахунковому та іншому рахунках, що сприяє безперебійності процесу відтворення. До грошових еквівалентів відносяться поточні інвестиції.

Кошти в розрахунках. В умовах ринкових відносин господарюючі суб’єкти вступають між собою в господарські розрахункові відносини. Розрахунки зумовлені, як правило, тим, що передача виробником виробленої продукції до ланок сфери обігу або споживачеві не завжди збігається з моментом оплати, або тим, що належні окремим підприємствам чи особам кошти виплачуються їм не відразу, а дещо пізніше (наприклад, виплати до бюджету і органів соціального страхування, працюючим — заробітної плати і т. ін.). Через це виникає заборгованість одного суб’єкта господарювання іншому: отже, завжди якась частина коштів господарства може перебувати в розрахунках, тобто в тимчасовому користуванні інших господарств або осіб. Кошти в розрахунках є в усіх ланках сфери виробництва, обігу, невиробничого споживання.

Засоби споживання. Усі елементи майна в ланках непідприємницької бюджетної сфери (освіта, охорона здоров’я, мистецтво тощо) споживаються у формі послуг, тобто споживається споживна вартість праці, корисної саме як безпосередня діяльність.

У деяких ланках непідприємницької (бюджетної) сфери (транспорт, зв’язок, комунальні підприємства) послуги споживаються безпосередньо в процесі виробництва. Надані послуги не обліковуються окремо від процесу виробництва, оскільки «тут оплачується і споживається самий процес виробничої діяльності».

Отже, в усіх ланках непідприємницької — бюджетної сфери предмети споживаються або в готовому вигляді (продукти, паливо, медикаменти тощо), або у вигляді послуг одночасно з їх наданням. Їх вартість не переноситься на інший продукт, а вибуває із суспільного кругообороту, тобто «зникає». Тому в цих ланках кругообороту вартості предметів немає, оскільки їх кругооборот закінчується споживанням (наприклад, бензин, використаний автомобілем для перевезення хворих, медикаменти, спожиті в установах охорони здоров’я, і т. ін.).

Предмети споживання непідприємницької — бюджетної сфери поділяються на предмети тривалого і разового споживання. До предметів тривалого споживання належать будівлі, споруди житлово-комунального і культурно-побутового призначення (житлові приміщення, школи, театри, санаторії тощо), їх обладнання, транспортні засоби, інвентар, бібліотечні цінності і т. ін. Ці предмети у процесі споживання зношуються поступово, зберігаючи тривалий час свою початкову фізичну форму. Щодо цього вони подібні до основних засобів, але не є засобами виробництва, оскільки не беруть участі у здійсненні виробничого процесу і за їх допомогою не створюються нові продукти праці.

Такі предмети споживання становлять групу засобів тривалого споживання, а в практиці їх називають невиробничими основними засобами.

Вартість засобів тривалого користування споживається частинами і в міру зношування вибуває із суспільного кругообороту. Облік цієї вартості необхідний для визначення вартості наданих і спожитих послуг, а в ланках, що перебувають на утриманні бюджету (школи, лікарні, загальне управління тощо), — для визначення фактичного обсягу спожитих вартостей, що вибули із суспільного кругообороту.

Предмети разового споживання — це всі матеріальні засоби (крім засобів тривалого користування), які потрібні для забезпечення нормальної діяльності непідприємницької сфери (продукти, матеріали, паливо, ліки тощо).

Вартість предметів разового споживання повністю вибуває із суспільного кругообороту протягом одного споживчого акту. Щодо цього такі предмети подібні до оборотних засобів, але їх не можна віднести до оборотних засобів, оскільки останні повністю переносять свою вартість на новостворений продукт і в цій новій формі продовжують свій кругооборот у суспільному відтворенні, а предмети разового споживання вибувають з кругообороту засобів у міру споживання. У цьому принципова різниця між оборотними засобами і предметами разового споживання ланок непідприємницької сфери. Тому предмети разового споживання становлять самостійну групу засобів.

Розглянуті засоби виробництва, обігу та непідприємницького (бюджетного) споживання використовуються в усіх ланках суспільного відтворення. Для успішного використання своїх основних функцій кожна ланка змушена частково брати на себе функції ланок інших сфер суспільного відтворення, а тому повинна мати не тільки властиві їй засоби, а й засоби, властиві іншим сферам, у розмірі, що задовольняв би її потреби.

Отже, засоби виробництва в усіх ланках групуються в одні й ті самі групи, проте склад їх різний, і в господарстві вони розміщуються за своїм значенням.

Майно групується не лише за його функціональною роллю у процесі відтворення, а й за способом передавання вартості новоствореному продуктові. За цією ознакою групують тільки засоби виробництва й обігу, незалежно від сфери їх функціонування.

За способом передавання своєї вартості засоби виробництва і обігу поділяються на три групи: основні засоби, оборотні засоби і засоби обігу.

Основними називають такі засоби, які у процесі їх використання передають свою вартість частинами (у міру зношування) новоствореному за їх допомогою продукту, зберігаючи при цьому свою споживну вартість до остаточного спрацювання.
До основних засобів належать усі засоби праці (крім малоцінних і швидкозношуваних предметів), незалежно від того, в якій сфері суспільного відтворення вони використовуються, крім предметів тривалого користування.

Оборотними називаються такі засоби, які у процесі одного виробничого циклу повністю (а не частково, як це відбувається із засобами праці) переносять свою вартість на новостворений суспільний продукт (лісоматеріали повністю передають свою вартість на виготовлені з них меблі, а обладнання, за допомогою якого виготовляються меблі, — лише частину своєї вартості, у міру зношування). Завдяки такій властивості передавання вартості новоствореному продукту ці засоби набирають форми оборотних.

До оборотних засобів відносять всі предмети праці незалежно від сфери їх функціонування. Як різновид предметів праці до них також відносять молодняк тварин і тварини на відгодівлі, малоцінні та швидкозношувані предмети. Хоч останні за способом передачі вартості новоствореному продуктові треба було б віднести до основних засобів, але для спрощення планування, фінансування й обліку їх умовно відносять до оборотних засобів.

Молодняк тварин і тварини на відгодівлі по суті перебувають у процесі виробництва, оскільки до них щоденно прикладається жива й уречевлена праця для одержання приросту. Тому їх можна розглядати як різновид незавершеного виробництва особливого виду, яке в будь-який час може бути завершеним, оскільки в будь-який час тварини можуть бути використаними на м’ясо. З огляду на це молодняк тварин і тварини на відгодівлі вирізняють як самостійну групу.

Засоби обігу за способом перенесення своєї вартості на новостворений продукт принципово відрізняються від оборотних засобів, речовим вираженням яких є предмети обігу. На відміну від предметів праці засоби обігу у процесі кругообороту не переносять своєї вартості на новостворений продукт, а лише змінюють форму свого існування, перетворюються з товарної форми на грошову, прямо або через кошти в розрахунках, а з грошової форми — знову на предметну (товари, засоби виробництва та предмети споживання), прямо або через кошти в розрахунках. Далі, у процесі використання засоби виробництва (засоби праці й предмети праці) свою вартість переносять на предмети, у виробництві яких вони брали участь, а предмети споживання споживаються і вибувають із суспільного кругообороту. Предмети з такою формою обігу вартості утворюють групу засобів обігу, і їх не можна ототожнювати з оборотними засобами.

Усе майно за його функціональною роллю в суспільному відтворенні і за способом передачі вартості на новостворений продукт можна наочно подати так, як показано на рис. А.2.5.

Майно одної людини, колективу, держави, муніципалітету в усіх формах свого існування в сфері суспільного відтворення підприємницької діяльності є найважливішим об’єктом бухгалтерського обліку. За його допомогою дістають вичерпну інформацію про наявність, рух і використання майна господарства, на підставі якої відбувається контроль за збереженням і ефективним використанням цього майна. Лише завдяки цій своїй функції бухгалтерський облік стає невіддільною частиною управління будь-яким господарством.

Рис. А.2.5.Класифікація активів — майна господарства

2. Класифікація пасивів

У системі правових відносин (пасив) бухгалтерський облік групує все майно за такими ознаками: 1) за правом власності — джерелами формування активів (тобто від кого, скільки і з якою метою одержано майно); 2) за конкретними формами, внесення та строками. Тому об’єктом обліку є не лише розглянуте нами майно господарства (активи), а й капітал — право власності на майно, джерела його формування (створення) (пасиви) .

Власник (приватна особа, колектив засновників, держава тощо) у момент організації (створення підприємства, організації, установи) вносить частину засобів у розмірі потреби. За рахунок цих джерел підприємство (господарство) придбаває (або одержує) необхідні предмети для здійснення своєї діяльності. Засоби, які потрібні на покриття витрат понад власні кошти, вони можуть у порядку кредиту взяти в банку та в порядку взаємних розрахунків — в інших підприємств, а також отримати за рахунок додаткового продукту, виробленого господарством.

Пасиви на підприємствах поділяють на такі групи:

1) власні (постійні) (право власності засновників) — власний капітал;

2) тимчасово залучені засоби (зобов’язання) — чужий капітал:

2.1) позичені;

2.2) суспільні.

Власні (постійні) — це спільна назва джерел засобів, що їх отримують державні підприємства від держави, а приватні підприємства — від особи (або колективу осіб), яка їх створила (засновника).

Такі засоби закріплюються на весь час існування, а тому називаються постійними.

Власні (постійні) внески-капітал набувають таких форм: статутний капітал, резервний (страховий) капітал, пайовий капітал, нерозподілений прибуток, додатковий капітал тощо.

Статутний капітал — це вклади засновників, які відбивають суму власних засобів, є гарантом діяльності, платоспроможності тощо. Розмір цих вкладів зазначається в статуті підприємства, а тому й називається статутним (реєстрованим) капіталом.

У процесі господарської діяльності статутний капітал може змінюватися — збільшується з розширенням його виробничих потужностей, або зменшується в разі їх скорочення.

Пайовий капітал є джерелом ресурсів, створених за рахунок пайових внесків членів кооперативу. Вони закріплюються за господарством, яке використовує їх як власні для формування потреб.

Третім видом власного капіталу є додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток. Власний капітал характеризує право власності на активи підприємства після врахування його зобов’язань по позиченому капіталу.

Тимчасово залучені (позичені) засоби (зобов’язання) — це спільна назва джерел засобів, залучених на певний, порівняно невеликий період (що й визначає їх назву). Потреба в тимчасовому залученні капіталу постає, оскільки створюються запаси матеріальних цінностей, матеріалів сезонного зберігання, відбуваються затримки з реалізацією виготовленої продукції не з вини господарства.

Основним джерелом, за рахунок якого покриваються додаткові потреби господарства, є позички банку. Позички бувають коротко- та довгострокові. Короткострокові позички надаються господарству на порівняно невеликий строк і для певних цілей (на покриття запасів товарно-матеріальних цінностей, сезонних затрат виробництва, оплату рахунків постачальників і т. ін.). Довгострокові позички надаються господарству на триваліший строк (понад рік) для цілей капітального будівництва, придбання основних засобів, модернізації обладнання тощо.

Другим важливим тимчасовим джерелом поповнення засобів господарства є зобов’язання — кредиторська заборгованість. Виникнення цієї заборгованості зумовлене діючими розрахунковими взаємовідносинами: отримані від постачальників матеріальні цінності або надані ними послуги можуть оплачуватися дещо пізніше, ніж виникає зобов’язання сплати. Тому з часу придбання цінностей і до моменту їх оплати господарство користується засобами постачальника і має перед ним зобов’язання щодо розрахунків.

Підприємства й організації, які надають матеріальні цінності чи послуги, називаються кредиторами, а відповідне зобов’язання — кредиторським.

Третім важливим джерелом тимчасово залучених в оборот господарства засобів є розрахунки з розподілу національного доходу. Національний дохід — новостворена у процесі виробництва вартість (v+m), розподіляється згідно з чинним законодавством. Частина його спрямовується на задоволення особистих потреб працівників господарства у вигляді заробітної плати, натуральних і грошових доходів, частина (у вигляді різних податків, обов’язкових страхових та інших внесків тощо) перераховується через фінансові органи до бюджету на потреби суспільства в цілому (створення нових і розширення старих виробництв, утримання ланок невиробничої сфери і т. ін.). Проте оскільки момент одержання прибутку або доходу не збігається з моментом видачі його працівникам або з передачею до бюджету, то протягом певного часу цей дохід лишається в господарстві і узагальнюється в статтю — зобов’язання (розрахунки) щодо розподілу національного доходу. До передачі доходу за призначенням господарство використовує його як джерело формування необхідних засобів.

Класифікацію джерел формування майна (пасивів) подано на рис. А.2.6.

Рис. А.2.6. Класифікація пасивів капіталу — джерел формування майна (власників активів) господарства, тобто власників капіталу

Економіко-правова характеристика господарських фактів-явищ як об’єктів бухгалтерського обліку наведена на рис. А.2.7.

Рис. А.2.7. Економіко-правова характеристика господарських фактів бухгалтерського обліку як явищ