Главная Бухгалтерский учет, аудит Книги Бухгалтерський облік у бюджетних установах - Джога Р.Т.

Бухгалтерський облік у бюджетних установах - Джога Р.Т.

7.4. Облік витрат і калькулювання послуг бюджетних установ

7.4.1. Основи обліку витрат і калькулювання послуг

Сфера нематеріального виробництва народного господарства, покликана сприяти формуванню та підтримці здібностей людини до праці, розвитку фізичних і духовних здібностей особистості, посідає чільне місце в системі суспільного виробництва. Це пояснюється не лише цільовими функціями, але й характером діяльності суб’єкта нематеріального виробництва, специфікою її результату, а також системою відносин, що складаються стосовно результату — послуги (корисного ефекту праці суб’єкта).

В економічній літературі подаються різні визначення продукту праці галузей установ бюджетної сфери. Так, з погляду категорії споживчої вартості, послуга — це особлива споживна вартість, корисна як конкретна діяльність, покликана задовольнити суспільні та особисті соціально-культурні побутові потреби. Роз- глядаючи послугу (створювану в зазначеній сфері) у контексті результату живої праці, її можна визначити як корисний ефект праці суб’єкта сфери нематеріального виробництва. Очевидно, що під послугою бюджетних установ слід розуміти діяльність, спрямовану на задоволення потреб у соціально-культурних благах (у сфері охорони здоров’я, освіти, фізкультури й спорту, соціального забезпечення, культури, мистецтва) та інших суспільних благах, що конституційно гарантовані державою щодо її громадян.

Визнання суспільством корисності послуги стало можливим лише на певних етапах розвитку суспільного поділу праці та продуктивних сил. Саме спрямованість невиробничої діяльності на задоволення духовних, соціальних, побутових, тобто непервинних потреб людини, колективу, суспільства, сприяла її залученню до суспільного поділу праці. Водночас невзаємозамінюваність послуг зумовлює закономірний зв’язок потреби в конкретній послузі й відносин, що виникають з їх приводу. Особливістю цих відносин є й те, що показник ефективності праці в невиробничій сфері слід розглядати в економічному та соціальному аспектах, причому другий, як правило, має пріоритетне значення. Якщо розглядати рух продукту матеріального виробництва й систему відносин, що виникають при цьому, то виробництво завжди передує розподілу, обміну, споживанню; у такому самому порядку складаються відносини фаз відтворення. У процесі нематеріального виробництва відносини виникають або в момент надання—споживання послуг (збіг двох фаз руху та реалізації послуги), або з приводу конкретного виду діяльності, що матеріалізується, а потім споживаються. В останньому випадку обов’язковість споживання забезпечується наявністю раніше сформованої потреби. Така специфіка відносин зазначеної сфери, а саме необхідність попереднього індивідуального чи суспільного попиту на певні види діяльності, є наслідком того, що послуги цих галузей неможливо робити «про запас», неможливо споживати в більшій, аніж потрібно, кількості, неможливо транспортувати, оскільки транспортування послуги можливе лише як зміна місцезнаходження виконавця. Специфічність продукту діяльності бюджетних установ тягне за собою складність визначення грошово-вартісних його характеристик.

Упродовж досить тривалого періоду потреби у визначенні останніх взагалі не було. Бюджетні установи, отримуючи фінансування з бюджету, витрачали кошти відповідно до затвердженого кошторису видатків на здійснення відповідного виду діяльності. Проблема перманентного недофінансування, що реалізувалось через систему штучно занижених нормативів бюджетного фінансування, а згодом і досить стійкий дефіцит державного бюджету викликали потребу вирішення питань фінансового забезпечення установ науки, культури, освіти, охорони здоров’я тощо. Очевидним є і запропонований варіант — надання платних державних послуг. У системі бухгалтерського таке рішення спричинило постановку й вирішення нових методологічних завдань у зв’язку з необхідністю адаптації категорії витрат, затрат, калькулювання собівартості та похідних від них у межах системи бухгалтерського обліку бюджетних установ.

Загальний характер категорії видатків не дає змоги адресно порівнювати спожиті продуктивні сили у процесі надання конкретної послуги відповідному її споживачеві. Отже, постає потреба визначити поняття витрат.

Так, витрати являють собою зменшення грошових коштів чи збільшення кредиторських зобов’язань для отримання та поповнення продуктивних сил суб’єкта господарювання. Однак просте надання формулювання дає уявлення про вартісні характеристики послуги, а тому доповнимо зазначені категорії поняттями собівартість та калькулювання. Під собівартістю послуг слід розуміти суму витрат установи, що безпосередньо пов’язані з наданням послуг.

Собівартість є основою ціноутворення в цілому та послуг бюджетних установ зокрема. Визначення чи розрахунок собівартості певного продукту в даному разі послуги і являє собою калькуляцію. Калькуляції розрізняють за часом складання, а тому виокремлюють попередні та наступні калькуляції. Перші складаються до моменту надання послуг і дають уявлення про мінімально необхідні витрати. До них належать планові, кошторисні (проектні) та нормативні калькуляції. Планові калькуляції визначають можливі витрати на послугу на підставі середніх запланованих норм витрат на матеріальні, трудові та інші ресурси. Кошторисні чи проектні калькуляції, як різновид планових, складаються на нові види продукту чи на разові послуги. Нормативні калькуляції складаються за поточними нормами витрат на відповідні ресурси, що діють на певну дату. В основу наступних калькуляцій покладено фактичні дані бухгалтерського обліку після надання послуги. До них належить звітна калькуляція, яка являє собою розрахунок фактичної собівартості послуг.

Вірогідність калькуляції в багатьох випадках залежить від вибору статей витрат, об’єктів обліку затрат і калькуляції, калькуляційних одиниць, методів розподілу непрямих затрат

Номенклатура калькуляції — це перелік статей, за якими складається калькуляція витрат. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, перелік і склад статей калькулювання встановлюються власне підприємством, установою, організацією. Загальний розподіл витрат у межах собівартості реалізованої послуги наведено в табл. 7.6.

Таблиця 7.6

СКЛАДОВІ ПОВНОЇ СОБІВАРТОСТІ ПОСЛУГИ ЗА СИСТЕМОЮ НАЦІОНАЛЬНИХ СТАНДАРТІВ

Складність визначення калькуляційних статей щодо процесу надання послуг бюджетними установами полягає в багатопрофільності діяльності зазначених суб’єктів господарювання. Однак зазначена проблема може бути розв’язана на рівні галузевих міністерств, із залученням до методичних робіт і розробок фахівців-практиків. Значно вагомішим є питання випрацювання схеми включення калькуляційних статей у коди економічної класифікації видатків, які є основним показником, що регулює й забезпечує планування та використання коштів як загального, так і спеціального фондів бюджетних установ.

Об’єктом обліку витрат виступають місця їхнього утворення, види однорідних послуг, зокрема установа, основні виробництва, структурні підрозділи (факультети, кафедри, відділення установ охорони здоров’я, наукові відділи й лабораторії тощо), у даних випадках виробниче обладнання, етапи, замовлення і т. ін. Під об’єктом калькулювання розуміють окремий вид послуги, певної споживчої вартості (підготовка студента певної спеціальності, надання відповідного виду медичної послуги). З об’єктами калькулювання тісно пов’язано поняття калькуляційної одиниці, яке являє собою вимірник продукту, що прийнятий для розрахунку собівартості відповідного об’єкта калькуляції. Калькуляційні одиниці поділяють на кілька груп (табл. 7.7).

Таблиця 7.7

ВИДИ КАЛЬКУЛЯЦІЙНИХ ОДИНИЦЬ

Для визначення собівартості використовуються відповідний метод калькулювання послуг — сукупність способів відображення, групування й узагальнення даних про затрати на надання послуг у системі бухгалтерського обліку, які забезпечують визначення фактичної собівартості продукту.

Основними методами калькулювання є позамовний та попроцесний методи обліку витрат і калькулювання. Сутність позамовного методу полягає у веденні обліку витрат по кожному замовленню чи партії продукції, а не за окремими підрозділами і звітними періодами. Попроцесний метод визначає таку процедуру, за якою всі витрати збираються за окремими підрозділами та процесами. Формування цих методів зумовлено двома формами виробництва — гетерогенною, що пов’язана з механічним поєднанням самостійних окремих продуктів у готовий продукт, та органічною, за якою готовий продукт отримується внаслідок ряду послідовних, пов’язаних між собою процесів.

Зауважимо, що мета зазначених методів одна й та сама — отримати інформацію про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, проконтролювати витрати й визначити прибуток. Однак ця мета досягається різними способами, і це зумовлюється передусім особливостями таких методів калькулювання (табл. 7.8).

Таблиця 7.8

ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОЗАМОВНОГО ТА ПОПРОЦЕСНОГО МЕТОДІВ КАЛЬКУЛЮВАННЯ

Досить відомим на практиці є нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості, який характеризується тим, що за кожним виробом на підставі чинних розроблених норм і кошторисів видатків складається попередня калькуляція нормативної собівартості. Облік за зазначеним методом побудований за принципом норм і відхилень, а саме: усі витрати поділяються на нормативні та за відхиленнями. Дані про відхилення дають змогу керівникам усіх рівнів приймати рішення щодо коливань фактичної собівартості навколо нормативної, а бухгалтерії калькулю- вати продукт виробництва додаванням до нормативної собівартості відповідної суми відхилень за кожною зі статей.

Відносно новим для вітчизняної практики є метод «директ-костінг», сутність якого полягає в акумуляції щодо собівартості обсягу прямих витрат, а накладні витрати відносяться безпосередньо на рахунок реалізації. Обчислюючи собівартість з метою визначення ціни продажу і прогнозування подальшого виробництва даного продукту, накладні витрати додаються до скороченої собівартості в межах існуючого ліміту за встановленими нормами. Зауважимо, що в установах, організаціях для різних видів про- дукції можуть застосовуватись різні методи обліку витрат калькулювання.

Перераховані методи є загальними в сьогоденній практиці системи бухгалтерського обліку й використовуються під час визначення собівартості як продукції, так і робіт та послуг. Проте на відміну від матеріального виробництва, щодо якого питання обліку витрат і калькулювання розроблено досить докладно й обґрунтовано як теоретично, так і практично, методологія обліку витрат та калькулювання послуг бюджетних установ перебуває на первинній стадії свого розвитку.