Главная Финансы Фінанси - Романенко О.Р., Огород­ник С.Я.

Фінанси - Романенко О.Р., Огород­ник С.Я.

Тема 6. ПОДАТКИ І ПОДАТКОВА СИСТЕМА

Ключові терміни: податок, фіскальна функція податків, регулювальна функція податків, прямі податки, непрямі податки, загальнодер­жавні податки, місцеві подат­ки, розкладні податки, окладні податки, система оподаткування, податкова система, суб’єкт оподаткування, носій податку, об’єкт оподаткування, одиниця оподаткування, джерело сплати податку, податкова ставка, прогресивна податкова ставка, податкова квота, податкова політика, податковий кодекс.

В умовах ринкової економіки фінансова політика держави базується на системі фінансових регуляторів. Такими фінансовими регуляторами є насамперед податки, які забезпечують вилучення і перерозподіл створеного валового внутрішнього продукту і формування централізованих фондів грошових ресурсів держави.

Історія цивілізації свідчить, що податки — це найбільш пізня форма державних доходів. Первісно податки називались «anxibia» (допомога) і мали тимчасовий характер. Вважалося, що податки суперечать недоторканності приватної власності, і їх введення допускалося лише в надзвичайних випадках як екстраординарне джерело державних доходів. Ще в першій половині ХVII ст. англійський парламент не визнавав постійних податків на загальнодержавні потреби, і король не міг ввести податки без його згоди. З часом податки перетворились із тимчасового в постійне джерело державних доходів. Податки стають настільки звичним джерелом державних коштів, що відомий політичний діяч Північної Америки Б. Франклін (1706—1790) зміг сказати, що «платити податки і вмерти повинен кожен».

Сьогодні ми не можемо уявити собі державу без податків. Об’єктивною реальністю є те, що, з одного боку, податки — це фінансове підґрунтя існування держави, а з іншого, податки — це знаряддя перерозподілу доходів юридичних і фізичних осіб, найефективніший інструмент впливу держави на суспільне виробництво.

Економічну категорію «податок» слід розглядати в таких аспектах:

за економічною сутністю;

формою прояву;

з організаційно-правового боку.

Економічна сутність податків виявляється в грошових відносинах, які складаються у держави з юридичними і фізичними особами з приводу примусового вилучення частини створеної вартості і формування фонду фінансових ресурсів держави. Процес примусового відчуження частки доходів юридичних осіб і громадян на загальносуспільні потреби характеризує односторонній рух вартості (від платника податку до держави) без еквівалентного обміну.

Матеріальною основою податків є реальна сума грошових коштів, що мобілізуються державою.

Конкретними формами прояву категорії податку є види податкових платежів, які встановлюються законодавчими органами влади.

З організаційно-правового боку податок — це обов’язковий платіж, який надходить у бюджетний фонд у визначених законом розмірах і встановлені строки.

Податковим відносинам притаманні свої відмітні особливості, що дають змогу виділити їх із загальної сукупності фінансових відносин. Зокрема, це обов’язковий характер податків та їх відносна безповоротність.

Теорія оподаткування почала формуватись в останню третину ХVIII ст.

Чи не вперше науково обґрунтовану характеристику податків дали представники англійської класичної політекономії Адам Сміт та Давид Рікардо. А. Сміта часто називають фундатором наукової теорії податків. Він одним із перших у своїй праці «Багатство націй» («Дослідження про природу і причини багатства народів» (1776 р.) чітко сформулював основні принципи оподаткування. Суть цих принципів полягає у такому:

1. Піддані держави мусять брати участь у її підтримці відповідно до своєї платіжної спроможності, тобто пропорційно доходу, яким вони користуються під заступництвом держави.

2. Податок, який кожний платник платить, має бути чітко визначеним, а не довільним.

3. Податки повинні стягуватись у найвигідніший час і найвигіднішим способом для особи, що його сплачує.

4. Кожний податок має бути так побудований, щоб він брав із кишень населення якомога менше понад те, що він приносить до скарбниці держави.

Ці чотири постулати стали класичними. Їх глибинність і обґрунтованість і досі ніхто не оскаржує.

На думку Д. Рікардо, «податки становлять ту частину продукту землі та праці країни, яка надходить у розпорядження уряду: вони завжди сплачуються або з капіталу, або з доходу країни». Він визначив особливості і завдання податків і довів, що податкове регулювання повинно заохочувати нагромадження та розширення виробництва.

Д. Рікардо, як і А. Сміт, доводив необхідність звільнення капіталу від оподаткування і виступав проти непрямих податків як таких, що збільшують витрати виробництва, зменшують прибуток і скорочують споживання.

Досить вагомий внесок у розвиток природи податків зробив А. Вагнер. Він один із перших до суто фіскального призначення податків додає і регулятивну спрямованість цих платежів, заявивши, що податки стягуються державою частково для покриття державних видатків, частково — для змін у розподіленні суспільного продукту.

У першій половині ХІХ ст. послідовник А. Сміта швейцарський економіст Ж. Сімонд де Сісмонді (1773—1842) формулює теорію податку як плату за «насолоди»: суспільний порядок, правосуддя, захист власності, охорона здоров’я, освіта, охорона території, зовнішня безпека. Отже, у Ж. Сісмонді в обґрунтування податку покладена теорія обміну між державою та фізичною або юридичною особою. Цю точку зору поділяв і соціаліст-економіст П. Прудон (1809—1865), який заявляв, що податок є обміном.

Досить детально розробив «податкову теорію послуг» англійський учений Джон Стюарт Мілль (1806—1873), згідно з якою кожна людина повинна віддати державі частину свого доходу за отримувану від неї підтримку. Тобто, сплачуючи податки, громадяни натомість отримують від держави безплатні блага та послуги. Дж. С. Мілль пов’язав податки з державними витратами, наголошуючи на суворій залежності між ними.

Ця теорія набула подальшого розвитку у працях шведських економістів К. Вікселя та його учня — Е. Ліндаля. К. Віксель (1851—1926) свою податкову концепцію будує на принципах теорії добробуту. Він вважав, що головними принципами справедливого оподаткування є принцип корисності й принцип рівності між вилученою вартістю та її еквівалентом. Останній означає, що кошти населення, вилучені у формі податку, повинні йому повертатись у вигляді певних державних послуг, що може бути досягнуто автоматично за допомогою парламентських податкових законів. Е. Ліндаль так само, як і К. Віксель, розглядав податки як своєрідну плату за державні суспільні послуги. Він вважав, що головною проблемою оподаткування є досягнення справедливості.

Теорія податків, долучена до концепції добробуту та справедливості, найповніше розкривається у працях англійського економіста А. С. Пігу. На його думку, справляння податків проходить поза ринковими відносинами і в оподаткуванні не можна використовувати поняття граничної корисності.

З’ясовуючи сутність податків, слід відзначити внесок у теорію податків основоположника російської фінансової науки І. Х. Озеро­ва. У своїй фундаментальній праці «Основи фінансової науки» він зазначає, що «податки — це обов’язкові платежі, які сплачуються підданими держави для виконання покладених на неї функцій»*1.

*1: {Озеров Й. Х. Основы финансовой науки. — М.: /Б. И./, 1917. — С. 42.}

Подальшого розвитку теорія податків набула в поглядах представників кейнсіанської школи. Джон Мейнард Кейнс розробив принципово нову теорію податків, спрямовану на державне регулювання економіки за умов ринкових відносин. Податки Дж. Кейнс розглядає як «вбудовані механ ізми гнучкості», що амортизують кризові явища і рівномірно розподіляють податковий тягар залежно від доходів*2. Ідеї Дж. Кейнса дали початок новим методам теоретичного дослідження, що вписувались у концепцію «ефективного попиту». Це дало змогу вмонтувати рух податків у рух макроекономічних показників. Його погляди значно вплинули на подальший розвиток західної фінансової науки, про що докладно йдеться в книзі В. М. Федосова «Сучасний капіталізм і податки» (див.: Федосов В. М. Современный капитализм и налоги. — К.: Вища школа, 1987. — С. 116—121).

*2: {Кейнс Дж. Общая теория занятости, процента и денег. — М.: Прогресс, 1973.}

У 70-ті роки ХХ ст. розвиток виробничих відносин і процесу розширеного відтворення в країнах з ринковою економікою характеризується різким підвищенням нестабільності, сповільненням темпів економічного зростання, збільшенням резервної армії праці, зростанням бюджетного дефіциту та державного боргу. У зв’язку з цими явищами практичні рекомендації державного втручання набувають нового змісту. На зміну кейнсіанським методам регулювання приходить неокласична теорія і практика державного втручання. Особливо авторитетним стає один із неокласичних напрямів — неоконсерватизм. Розбіжності у поглядах кейнсіанців та неоконсерваторів на податки випливають із відмінностей у їхніх загальних теоріях. Кейнсіанська податкова теорія розвивалась з умов «попиту», забезпечення інвестицій достатніми заощадженнями. Неокласики ж виходять із забезпечення пропонування ресурсів і достатності заощаджень, звідси вимога значного зниження загального рівня податків.

Теорії неокласиків стали основою податкової політики США та Великобританії, а потім і більшості країн із розвинутою ринковою економікою. Головний аргумент неокласичної школи стосовно податкової сфери — податки на прибуток підривають можливості нагромадження заощаджень та інвестицій, тобто негативно впливають на економічне зростання.

Досить популярною в США стала податкова концепція економіста А. Лаффера. Він обґрунтував пряму залежність між прогресивністю оподаткування, доходами бюджету й оподатковуваною частиною національного виробництва. Податкові реформи у США наприкінці 70-х і протягом 80-х років були здійснені на основі концепції А. Лаффера. Графік, складений А. Лаффером («Крива Лаффера»), показує, що підвищення податків до певного рівня сприяє зростанню доходів бюджету, оскільки воно не підриває стимулів до економічної діяльності та інвестиційної активності приватного сектору. За цією межею починається так звана заборонна зона шкали оподаткування. Податки, що стягуються на основі високих ставок цієї шкали, стримують підприємницьку ініціативу, призводять до скорочення нагромадження та інвестицій, знижується випуск продукції і, як наслідок, звужується податкова база. Звідси висновок — шкала податкових ставок має бути розроблена у такий спосіб, щоб не підривати податкової бази. На думку А. Лаффера, зниження податкових ставок може сприяти ліквідації бюджетного дефіциту, зменшенню державного боргу.

Отже, визначення економічної природи й суті податків пройшло у фінансовій науці досить складний шлях. Так, спочатку податки розглядались як подарунок урядові, потім були формою виконання прохання уряду, надання допомоги, пожертвою, потім вже як виконання обов’язку і насамкінець — обов’язковим внеском, визначеним урядом чи встановленим парламентом за допомогою відповідного закону.

Однією із перших теорій, яка містить ідею примусового характеру податку, була теорія «жертви». Ще на початку ХІХ ст. у теорії податку Ж. Сісмонді плата за послуги, що купуються у держави, отримує визначення жертви.

Протягом ХІХ—ХХ ст. цю теорію розвивали Ж. Б. Сей, Д. Мілль, К. Віксель, Ф. Нітті, П. Самуельсон й інші представники економічної науки. Французький економіст початку ХІХ ст. Ж. Б. Сей усі податки розглядав як неминуче зло.

У другій половині ХІХ ст. значного поширення набуває теорія податку як бюджетної необхідності. Заперечуючи відповідність між шкодою, якої завдає податок платникові, і отриманим еквівалентом, дана теорія стверджує, що законодавець, визначаючи податок, ставить цілі виключно фінансового характеру. Стосовно ж приватного господарства податкова політика повинна керуватися лише одним завданням — якомога менше його обтяжувати.

Російський економіст М. І. Тургенєв, вивчаючи природу податків, також вважав їх жертвою на загальну користь. Ідея примусового характеру податку, встановленого державою без будь-якої залежності від волі платника, набула подальшого розвитку в теорії колективних потреб.

Розроблена і сформульована неокласиками, ця теорія була повністю прийнята кейнсіанцями і неокейнсіанцями з поправкою на «суспільні потреби» замість «колективних». Податки визначаються як примусові внески окремих господарств або приватних осіб для покриття суспільних витрат держави. При цьому наголошується на тому, що податками слід вважати примусові збори на користь держави або общини без будь-якого еквівалента з боку держави.

У радянській Росії 20-х років такі представники фінансової науки, як А. А. Буковецький, А. Соколов, П. В. Мікеладзе, дотримувалися теорії колективних потреб. Цю теорію як основу визначення податку західна економічна наука використовує і наприкінці ХХ ст., внісши відповідні корективи. Лауреат Нобе­лівської премії в галузі неокласичного синтезу П. Самуельсон у підручнику «Економіка» підтверджує примусовий характер оподаткування і відсутність прямого зв’язку між вигодою громадянина і податками, які він сплачує.

Сучасне визначення податку знаходимо в одному із найбільш популярних в американських коледжах і університетах підручнику К. Р. Макконнелла, С. Л. Брю «Економікс»: «Податок — примусова виплата урядові домогосподарством або фірмою грошей (або передання товарів і послуг), в обмін на які домогосподарство або фірма безпосередньо не отримують товарів чи послуг, причому така виплата не є штрафом, накладеним судом за незаконні дії»*3.

*3: {Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. — М., 1992. — Ч. ІІ. — С. 390.}

Розвиток західної податкової теорії свідчить про тісне взаємопроникнення та взаємодоповнення неокласичних і кейнсіанських ідей. Прикладом може бути постановка питання про необхідність тісного поєднання бюджетної, податкової та монетарно-кредит­ної політики. Більшість сучасних учених-теоретиків, у тому числі і представники української фінансової школи Андрущенко В. Л., Василик О. Д., Суторміна В. М., Федосов В. М. та ін., стверджують, що податки є обов’язковими платежами юридичних і фізичних осіб, які запроваджуються для утримання державних структур та фінансового забезпечення виконання ними функцій держа­ви. Податок — це плата суспільства за виконання державою її функцій, це відрахування частини вартості валового національного продукту (ВНП) на загальносуспільні потреби, без задоволення яких суспільство існувати не може*4. Але не всі обов’язкові платежі, які надходять до централізованих грошових фондів держави, називаються податками.

*4: {Податкова система України: Підручник / За ред. В. М. Федосова. — К.: Либідь, 1994. — С. 12.}

У сучасній фінансовій науці та податковому законодавстві використовуються три основні терміни, якими позначаються платежі державі — плата, відрахування, податок. Розглянемо відмінності між ними.

Плата передбачає певну еквівалентність відносин платника з державою. Прикладами плати є державне мито, збори за спеціальне використання природних ресурсів, за забруднення навколишнього середовища, рентні платежі, плата за торговельний патент на деякі різновиди підприємницької діяльності. Значною мірою частина їх має відшкодувальний характер: вони є платою за послуги, які надаються державою, платою за о тримання дозволу за якусь діяльність тощо. Плата вноситься за рахунок як собівартості, так і прибутку, що визначається механізмом її вилучення.

Відрахування передбачає цільове призначення платежів. Воно може бути або частковим, тобто встановленим згідно з економічним змістом платежів, або повним, коли кошти у повному обсязі використовуються лише за цільовим призначенням. Наприклад, часткове цільове призначення має збір за геологорозвідувальні роботи, оскільки вноситься до держбюджету, і в загальній сумі бюджетних доходів його цільове призначення втрачається. При цьому суми фінансування геологорозвідувальних робіт можуть бути як більшими, так і меншими за відрахування. Коли фінансування менше за надходження, то цільове призначення не зберігається. Прикладами повного цільового призначення відрахувань є збори до державних позабюджетних цільових фондів. Загалом, відрахування відносять до затрат виробництва та включають у собівартість. Отже, за своєю сутністю плата та інший обов’яз­ковий платіж — це обов’язковий, безповоротний платіж до бюджетів відповідного рівня, який має відплатний, компенсаційний характер і вноситься регулярно або у зв’язку з наданням державою платникові певної послуги чи певних прав.

Податки насамперед — це сукупність фінансових відносин, що складаються в процесі перерозподілу ВВП з метою створення централізованого державного фонду для фінансування суспільних функцій. Найбільш лаконічним і правильним з теоретичних позицій є, на наш погляд, таке визначення: «Податки — імперативні грошові відносини, у процесі яких створюється бюджетний фонд, без надання суб’єктові податку якого-небудь еквівалента»*5. Як розвиток цього визначення можна навести поняття податку, що дається у проекті Податкового кодексу України:

*5: {Финансы: Учебник для вузов / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской, Б. М. Сабанти. — М.: Перспектива, 2001. — С. 279.}

«Податок — це індивідуально безвідплатний, безповоротний, нецільовий платіж, що вноситься платником податку до бюджету відповідного рівня в порядку, розмірах та у строки, встановлені законодавством».

Характерними ознаками податків, які дають змогу вирізнити їх серед інших платежів, є те, що податки не мають ні елементів повного еквівалентного обміну, ні конкретного цільового призначення. Також необхідно зазначити, що якщо плата та відрахування можуть сплачуватися як державі, так і іншим юридичним особам, то податки — це атрибут лише держави. Імперативність — це перша сутнісна ознака податку. Вона передбачає відносини влади і підлеглості.

Розкриття сутності і суспільного призначення податків неможливе без визначення функцій цієї категорії. Стосовно функцій податків у фінансовій літературі існують різні точки зору. О. Д. Василик у своєму підручнику «Теорія фінансів» стверджує, що податки виконують фіскальну і стимулювальну функції (Василик О. Д. Теорія фінансів: Підручник. — К.: НІОС, 2000. — С. 206). Автори підручника «Податкова система України» за редакцією В. М. Федосова висловлюють думку, що в сучасних умовах податкам притаманні дві функції — фіскальна і регулювальна (Податкова система України: Підручник / За ред. В. М. Федосова. — К.: Либідь, 1994. — С. 14—15). Така ж точка зору і в авторів підручника «Фінанси» за редакцією Л. А. Дробозіної (М.: ЮНИТИ, 1999. — С. 156). Деякі економісти наділяють податки такими ж функціями, які виконують фінанси, тобто розподільною і контрольною (Теория финансов: Учеб. пособие / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, М. К. Фисенко. — Минск: Вышэйшая школа, 1997. — С. 299).

Фіскальна функція є досить важливою у характеристиці сутності податків, вона визначає їх суспільне призначення. З огляду на роль даної функції у формуванні бюджетного фонду, тобто матеріальних умов для функціонування держави, податкові надходження мають бути постійними, стабільними, рівномірно розподілятися в регіональному розрізі. На думку прихильників розподільної функції, за її допомогою здійснюється формування дохідної частини бюджету з подальшим направленням цих доходів на фінансування різноманітних заходів, пов’язаних з реалізацією державою своїх функцій. З допомогою контрольної функції оцінюється ефективність кожного податку і податкової системи в цілому.

Через стимулювальну функцію податків держава впливає на процес відтворення, стимулюючи його розвиток, посилюючи нагромадження капіталу, розширюючи платоспроможний попит населення, створюючи додаткові стимули для ділової та інвестиційної активності, мотивації до праці, підтримуючи рівень зайнятості. У процесі реалізації цієї функції стимулюючий вплив на суспільне виробництво забезпечується через диференціацію податкових ставок і встановлення різних пільг, преференцій та ін.

У законодавчих актах України передбачені такі види податкових пільг: неоподатковуваний мінімум об’єкта; вилучення із оподаткування певних елементів об’єкта; звільнення від сплати податків окремих осіб або категорій платників; зниження податкових ставок; цільові податкові пільги, включаючи податкові кредити (відстрочення справляння податку) та ін.

Преференції встановлюються у вигляді інвестиційного податкового кредиту і цільової податкової пільги для фінансування інвестиційних та інноваційних затрат. Податковий кредит, як і будь-який інший кредит, надається на умовах повернення і платності, оформляється відповідним договором між підприємством і податковим органом. Цільова податкова пільга на відміну від інвестиційного податкового кредиту може надаватися будь-якому підприємству місцевими органами виконавчої влади, але в межах суми податкових платежів у місцевий бюджет. Порядок і умови надання ті самі, що й у податкового кредиту. У багатьох країнах широко практикується диференціація ставок податку на прибуток корпорацій залежно від галузі економіки.

Сутність регулювальної функції полягає у впливі податків на різні сторони діяльності їх платників. Наприклад, відомо, що більшість цілей економічної політики досягається в економічно розвинутих країнах цілеспрямованим стимулюванням капіталовкладень. Саме від масштабів оновлення і розширення основного капіталу залежать в основному темпи зростання виробництва, стан кон’юнктури ринку, зайнятість, попит, національна конкурентоспроможність. Провідною формою забезпечення інвестиційних потреб суб’єктів господарювання протягом останніх років є самофінансування, частка якого в капіталовкладеннях коливається від 55 до 85 %. Такі масштаби самофінансування стали можливими лише завдяки державній податковій політиці і, зокрема, прискореному амортизаційному списанню основного капіталу. Надаючи право прискореної амортизації держава тимчасово втра­чає доходи, проте у підприємства накопичуються ресурси для модернізації та технічного переоснащення виробництва, що в кінцевому підсумку забезпечує його розширення, збільшення прибутків і, відповідно, доходів бюджету.

Досить широко застосовується диференціація оподаткування прибутку, коли прибуток поділяється на капіталізований (залишається на підприємстві для розширення господарської діяльності) і розподілений (розподіляється серед засновників). Так, у ФРН нерозподілений прибуток оподатковується за ставкою 55 %, а прибуток, що розподіляється, — за ставкою 30 %. Такий підхід стимулює до збільшення доходів акціонерів. У деяких країнах набула поширення практика звільнення від оподаткування прибутку, який відраховується до резервних фондів. Зокрема, законом про акціонерні товариства у ФРН правлінням на власний розсуд дозволяється формувати резервні фонди для покриття непередбачуваних витрат і збитків, фінансових зобов’язань.

Використання податку як фінансового регулятора дуже складна справа, оскільки регулювальна функція податків є обов’язковим явищем, а міра впливу податків залежить від податкової політики, що є явищем досить суб’єктивним. На наш погляд, податкові відносини поєднують у собі водночас фіскальні та розподільно-стимулю ючі ознаки. Тому специфічне суспільне призначення податків визначається не існуванням кожної функції окремо, а лише завдяки їх єдності.

Оволодіння основами податкової теорії вимагає чіткого й точного розуміння податкової термінології, тобто понять, які заведено називати елементами податку. До таких понять належать: об’єкт податку, або податкова база, суб’єкт (платник) податку, джерело податку, одиниця оподаткування, ставка податку, податкова квота.

Об’єкт податку вказує на те, що саме оподатковується (дохід, земля, транспортний засіб тощо). Назва податку майже завжди походить від об’єкта оподаткування. У фіскальній термінології об’єкт оподаткування ще називають податковою базою.

Суб’єкти оподаткування — це особи (юридичні або фізичні), на яких покладено обов’язки сплачувати, утримувати та перераховувати податки до бюджету. Платника податку треба відрізняти від справжнього носія податку (кінцевого споживача) — особи, на яку податок припадає наприкінці усіх процесів перекладання.

Джерелом податку називають дохід, з якого платник сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо пов’язане з об’єктом оподаткування (коли оподатковується сам дохід або майно, що приносить дохід), а може і не мати стосунку до об’єк­та оподаткування (наприклад, податки на майно і землю, які перебувають в особистому користуванні і не приносять доходу їх власникам). Податок може сплачуватись із доходу (незалежно від джерел його отримання), або капіталу (майна), коли для покриття податку доводиться витрачати його частку.

Одиницею оподаткування (або масштабом вимірювання) є одиниця виміру (фізичного чи грошового) об’єкта оподаткування. Фізичний вимір точніше відображає об’єкт оподаткування (площа земельної ділянки в га або м2, обсяг циліндра двигуна транспортного засобу в м3). Грошовий вимір може бути безпосереднім — у разі оцінювання доходів і опосередкованим — якщо оцінюється земельна ділянка, майно тощо.

Ставка податку — це законодавчо встановлена величина податку на одиницю виміру бази оподаткування. Існують два підходи до встановлення податкових ставок: універсальний і диференційований. За універсального встановлюється єдина для всіх платників ставка, за диференційованого — кілька. Диференціація ставок може відбуватися у двох напрямах. Перший — у розрізі платників, коли для більшості платників виділяється основна ставка, а також знижені й підвищені ставки для окремих платників. Другий — у розрізі різних характеристик і оцінок об’єкта оподаткування. За способом побудови ставки податку поділяються на тверді та процентні. Тверді ставки встановлюються у грошовому вимірі на одиницю оподаткування в натуральному обчисленні. Процентні ставки встановлюються щодо об’єкта оподаткування, який має грошовий вимір. Процентні ставки можуть бути пропорційними, прогресивними, регресивними і змішаними. Пропорційні — це єдині ставки, що не залежать від розміру об’єкта оподаткування. Прогресивні — це такі ставки, розмір яких зростає в міру збільшення обсягів об’єкта оподаткування. Регресивні ставки на відміну від прогресивних зменшуються в міру зростання об’єкта оподаткування. У практиці оподаткування прогресивні і регресивні ставки можуть застосовуватись як окремо, так і в поєднанні — у вигляді прогресивно-регресивної і регресивно-прогресивної шкали ставок.

Податкова квота — частка податку в доході платника. Вона характеризує рівень оподаткування і може бути як в абсолютному, так і у відносному вимірах. У податковій справі податкові квоти законодавчо не встановлюються.

Краще з’ясувати сутність податків і їх вплив через податковий механізм на економіку можливо завдяки класифікації податків за певними ознаками:

за формою оподаткування;

за економічним змістом об’єкта оподаткування;

залежно від рівня державних структур, які встановлюють податки;

за способом стягнення;

залежно від порядку зарахування.

За формою оподаткування всі податки поділяються на дві групи: прямі і непрямі, або опосередковані.

Прямі податки встановлюються безпосередньо щодо платників, їх розмір залежить від масштабів об’єкта оподаткування. Коли об’єктом оподаткування є прибуток, земля, капітал або дохід юридичної чи фізичної особи, то це податок прямий, він залежить від величини певної власності. Прикладом цього можуть бути податки на прибуток підприємств, доходи громадян, на землю, майно тощо. Прямі податки сприяють такому розподілу податкового тягаря, за якого більше платять ті члени суспільства, котрі мають вищі доходи. Такий принцип оподаткування більшістю економістів світу визнається найсправедливішим. Разом з тим форма прямого оподаткування потребує і складного механізму стягнення податків, бо виникають проблеми обліку об’єкта оподаткування й ухилення від сплати. Тому, незважаючи на справедливість прямих податків, податкова система не може обмежуватися тільки ними. Це був би однобокий підхід, згубний для будь-якої системи.

За непрямого оподаткування об’єктом є не дохід, а витрати, оскільки податок сплачується під час купівлі товару.

Непрямі податки встановлюються в цінах товарів і послуг, їх розмір для окремого платника прямо не залежить від його доходів. Підкреслюємо, тільки прямо, бо оскільки непрямі податки включаються в ціни, то їх платить в абсолютному розмірі більше той, хто більше споживає, а більше споживає той, хто має вищі доходи. Тому непрямі податки вважаються найнесправедливішими, фіскальними. Найхарактернішими прикладами непрямого оподаткування є податок на додану вартість, акцизний збір, мито.

Історичний розвиток системи оподаткування привів до поступового розмивання чітких відмінностей між прямими та непрямими податками. Універсальні форми непрямих податків — акцизів — у разі перенесення їх стягнення зі сфери реалізації у сферу виробництва набувають багато ознак прямого оподаткування. Насамперед це чітко визначений об’єкт оподаткування — обсяг обороту чи додана вартість. При цьому об’єкти оподаткування частково збігаються: пряма форма — податок на прибуток і непряма форма — податок на додану вартість, частину якої становить той самий прибуток.

За економічним змістом об’єкта оподаткування податки поділяються на три групи: податки на доходи, споживання і майно. Податки на доходи стягуються з доходів фізичних та юридичних осіб. Безпосередніми об’єктами оподаткування є заробітна плата та інші доходи громадян, прибуток або валовий дохід підприємств. Податки на споживання сплачуються не під час отримання доходів, а при їх використанні. Вони справляються у формі непрямих податків. Податки на майно встановлюються щодо рухомого чи нерухомого майна. На відміну від податків на споживання, які сплачуються тільки один раз — під час купівлі, податки на майно стягуються постійно, доки майно перебуває у власності.

Залежно від рівня державних структур, які встановлюють податки, вони поділяються на загальнодержавні та місцеві.

Загальнодержавні податки встановлюють вищі органи влади. Їх стягнення є обов’язковим на всій території країни, незалежно від того, до якого бюджету (державного чи місцевого) вони зараховуються.

Місцеві податки встановлюються місцевими органами влади та управління. Можливі різні варіанти встановлення місцевих податків:

у вигляді надбавок до загальнодержавних податків. Рівень надбавки визначають місцеві органи відповідно до встановлених обмежень;

введення місцевих податків за переліком, що встановлюється вищими органами влади. Вибір податків здійснюється місцевими органами влади;

упровадження місцевих податків на розсуд місцевих органів без будь-яких обмежень з боку центральної влади.

За способом стягнення податки бувають: розкладні та квотарні, або окладні.

Розкладні податки — це історична форма справляння податків. Вона відповідала низькій податковій техніці. Механізм оподаткування був таким: спочатку уряд визначав загальну суму податкових надходжень, яка необхідна була для фінансового з абезпечення функціонування держави, потім ця сума розподілялась між адміністративними одиницями залежно від обраного масштабу. Пізніше уряд адміністративної одиниці доводив до кожного платника відповідну суму нарахованого податку.

За квотарних, або окладних, податків для кожного платника нарахована до сплати сума податку визначається залежно від обсягу податкової бази, або об’єкта оподаткування, і ставок (квот) податку.

Залежно від порядку зарахування податки поділяють на регульовані та закріплені (директивні). Регульовані податки — це податки, які можуть зараховуватися до різних бюджетів, тобто держава розподіляє їх між рівнями бюджетної системи. В основному як регульовані виступають загальнодержавні податки. Закріплені або директивні податки — це податки, які повною мірою надходять до певного бюджету. Директивними можуть бути як загальнодержавні, так і місцеві податки.

Розрізняють три способи утримання податків:

1) біля джерела отримання доходу;

2) на підставі декларації;

3) на підставі платіжного доручення.

Перший спосіб — використовується в процесі стягнення податків і зборів із заробітної плати і доходів громадян від здійснення трудових обов’язків.

Другий спосіб — стягнення податків на підставі декларації передбачає надання платниками даних про фактичні розміри об’єкта оподаткування. При цьому існують значні можливості для ухилення від сплати податків. Стягнення податків на підставі платіжного доручення здійснюється лише у випадках, коли платник має сплатити суму нарахованих йому відповідними органами податків (наприклад, розрахунок сум земельного податку в сільській місцевості здійснюється фахівцями сільських Рад народних депутатів). В окремих випадках платник надає цим органам декларацію про фактичні чи прогнозовані розміри об’єкта оподаткування.

Організація оподаткування має значний вплив на суспільне життя. Податки в руках одних управлінців можуть бути знаряддям та інструментом стабілізації та економічного процвітання в державі, а в руках інших — засобом нестабільності та економічного саморуйнування.

Податкова політика — це діяльність держави у сферах запровадження, правового регламентування та організації справляння податків і податкових платежів до централізованих фондів грошових ресурсів держави.

Дбаючи про формування державних грошових фондів за рахунок податків і податкових платежів та встановлюючи нові види та форми оподаткування, державні структури повинні провадити таку податкову політику, яка має оптимально поєднувати інтереси держави і платників податків. Про оптимальність із погляду платників можна сказати словами французького економіста Леруа Больє: «Найкращий податок — то найменший податок». Звичайно, теоретики не можуть сприймати оптимальність так просто й безпосередньо. На їх погляд, вона полягає в максимізації індивідуально очікуваної корисності від різних комбінацій в оподаткуванні: співвідношення прямих і непрямих податків; диференціації оподаткування за окремими секторами економіки (промисловість, сільське господарство, житлово-комунальна сфера); дії окремих податків (прибуткового, податку на товари та ін.).

Успішне проведення податкової політики можливе за умови наукового поєднання таких критеріїв:

фіскальної достатності;

економічної ефективності;

соціальної справедливості;

стабільності;

гнучкості.

Проявом податкової політики держави на практиці є податкова система.

Взаємозв’язок між податковою політикою і податковою системою може бути визначений так: метою оподаткування є вилучення ресурсів із сфери приватного використання; податкова політика спрямовується так, аби провести це вилучення з найменшою шкодою для економіки країни і соціальної сфери.

У податковій теорії найчастіше використовуються такі терміни: «податкова система» і «система оподаткування». Останній термін використовується частіше, оскільки він продекларований Законом України «Про систему оподаткування». У статті 2 закону дається таке визначення: «Сукупність податків і зборів (обо­в’язкових платежів)» у бюджети і державні цільові фонди, що стягуються у встановленому законами України порядку, становить систему оподаткування».

На основі цього визначення можна виділити два елементи системи оподаткування: сукупність податків і зборів та встановлений законом порядок їх стягнення.

Податкова система визначається у Податковому кодексі як сукупність загальнодержавних і місцевих податків, зборів та інших обов’язкових платежів, до бюджетів усіх рівнів, форм і методів їх установлення, зміни, скасування, обчислення, сплати та стягнення, а також забезпечення відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування, організації роботи з податкового контролю.

Наведене визначення характеризує оподаткування не як суто механічний набір елементів, а як систему, зв’язки між елементами якої відбуваються через грошові й інформаційні потоки. Робиться наголос на взаємозв’язок і взаємообумовленість елементів системи та на меті функціонування системи.

В умовах розвинутих ринкових відносин податкова система є важливим елементом регулювання економічних і соціальних процесів у державі. Ефективність її функціонування визначається найрізноманітнішими факторами і насамперед економічним становищем, розкладом політичних сил, рівнем податкової культури, досягненнями економічної науки тощо.

Склад податкової системи, структурні співвідношення окремих податків значно різняться. Наприклад, розподіл влади між штатами та федеральним урядом, що склався історично у США, зумовив відсутність податку на додану вартість у більшості штатів. Високі ставки оподаткування прибутків фізичних осіб у Німеччині, Данії, Австрії забезпечують традиційно високі соціальні гарантії населення. У Швеції високий рівень податків пов’язаний з ефективною системою розподілу коштів на соціальні цілі.

Проте є узагальнюючі показники, за якими можна визначити ефективність податкових систем. Це — досягнення балансу між стимулюванням економічної активності та соціальною справедливістю податків і рівнем перерозподілу валового внутрішнього продукту за допомогою податків.

Частка валового внутрішнього продукту, яку держава мобілізує у своє розпорядження за допомогою податків, становить у Швеції 52,2 %, у Франції — 43,5 %, у Німеччині — 42,3 %, у США — 34,2 %, в Японії — 33,2 % і має тенденцію до збільшення.

Існує відповідний зв’язок між часткою податків у ВВП і моделлю ринкової економіки. Так, досить низькі масштаби перероз­поділу державою ВВП характерні для американської моделі ліберальної ринкової економіки. Шведському варіанту моделі функціонування ринкової економіки, навпаки, притаманне активне втручання держави у розподіл ВВП з подальшим використанням коштів на соціальні цілі.

Не менш важливою є структура податків. Вона постійно змінюється під впливом економічних, соціальних та політичних факторів. Загалом розвиткові сучасних податкових систем зарубіжних країн притаманні такі риси:

розширення оподаткування особистих доходів;

модернізація податків на споживання;

зменшення впливу податків на прибуток корпорацій;

невпинне зростання відрахувань на соціальне страхування.

У більшості країн основу податкових надходжень становлять прямі податки (США, Великобританія, Японія, Канада та ін.). Урівноважена структура податків у Німеччині та Італії (непрямі податки становлять відповідно 45,2 та 48,9 %). У Франції переважає непряме оподаткування.

Непрямі податки з’явилися наприкінці XVIII ст., коли розвиток податкових форм відбувався одночасно в двох напрямках — прямого й опосередкованого оподаткування.

Непрямі податки сплачує багато платників за місцем створення нової вартості, ці податки різняться простотою обчислення; широка база оподаткування сприяє зростанню доходів бюджету; вилучення под атку на всіх етапах руху товарів забезпечує рівномірний розподіл податкового тягаря між усіма суб’єктами підприємницької діяльності; застосування нульової ставки на експортні товари сприяє збільшенню обсягу експорту та підвищенню конкурентоспроможності вітчизняних товарів на світовому ринку.

Усі ці переваги непрямого оподаткування сприяли тому, що розвиток системи оподаткування здійснюється як оптимальне співвідношення прямих і непрямих податків залежно від економічних умов розвитку кожної держави.

Податок на додану вартість за своєю економічною суттю є універсальним акцизом, його починали застосовувати як податок з обороту. За умов ринку спрацьовує кумулятивний ефект, тобто на кожній стадії руху товарів нараховується податок.

Усе це зумовило пошук нових варіантів непрямого оподаткування, і в 70—80-х роках XX ст. було обґрунтовано доцільність оподаткування лише доданої вартості. Така система оподаткування зберігає переваги податку з обороту щодо оподаткування всіх етапів руху товарів, але водночас усуває його головну ваду — кумулятивний (каскадний) ефект.

Об’єктом оподаткування ПДВ є додана вартість, тобто вартість, створена на даному конкретному етапі руху товару. За економічною суттю доданою вартістю є частина валового внутрішнього продукту, створеного (виробленого) певною господарсь­кою одиницею.

Суб’єктами податку на додану вартість є фізичні та юридичні особи, які ведуть підприємницьку діяльність у сфері виробництва, торгівлі та послуг. Фактично платником ПДВ є споживач незалежно від того, чи це юридична, чи фізична особа.

На сьогодні податок на додану вартість набув широкого застосування. Він є важливою складовою податкових систем у понад 40 країнах світу, в тому числі в 17 європейських країнах. Ставки податку встановлюються в процентах, які коливаються від 12 % у Люксембурзі та Іспанії до 22 % у Данії і 25 % в Ірландії. Кількість ставок досить різна від однієї (в Данії) до семи (у Франції). Найнижча ставка — 2,1 % у Франції на продовольчі товари, і найвища — 33,3 % щодо товарів, які є предметами розкоші. Загалом є підстави для висновку, що досвід застосування ПДВ у країнах Європи підтверджує його життєздатність і успішне функціонування в ринкових системах.

Один із видів непрямого оподаткування — специфічні акцизи, які є найактивнішими інструментами державного регулювання кількісних параметрів споживання певного переліку товарів, тютюнових та горілчаних виробів, контролювання доходів монополістів при виробництві деяких товарів, захисту власних виробників та перерозподілу доходів споживачів при купівлі предметів розкоші (ювелірні вироби, дорогі автомобілі).

Специфічні акцизи в більшості країн мають назву «акцизного збору». Вони включаються в ціну товару й оплачуються покупцями, виробниками або імпортерами товарів. Податок нараховується один раз на визначеному законом етапі руху товару від виробництва до споживання.

Ставки акцизного збору, як правило, встановлюються в процентах до оптової ціни товару. Водночас останніми рока­ми спостерігається певна незручність щодо обчислення акцизу та неточності при визначенні величини податку. Тому дедалі більшого поширення набуває метод упровадження ставок у твердих сумах з одиниці товару. Це дає змогу ефективніше впливати на процес виробництва та реалізацію підакцизних товарів.

Світовий досвід застосування в оподаткуванні специфічних акцизів підтверджує, що треба дуже обережно підходити до визначення ставок акцизних зборів. Високі ставки зумовлюють зростання тіньового обороту, ухилення від оподаткування та появу великої кількості неякісної фальсифікованої продукції. Боротьба з цим явищем не дає позитивних результатів і, що найголовніше, потребує великих затрат із боку держави, які іноді перевищують доходи від акцизного збору.

Водночас треба зазначити, що в більшості країн світу після проведення податкових реформ у 70—80-х роках XX ст. частка специфічних акцизів у доходах бюджету зменшилася.

Це зумовлено тим, що стали поширюватися універсальні акцизи, збільшилася база оподаткування щодо особистого прибуткового податку, в податкових надходженнях швидкими темпами зростала частка податків на соціальне страхування.

Пряме особисте оподаткування. Зростання матеріального добробуту населення в другій половині XX ст. в більшості країн світу дало змогу зробити особисте оподаткування масовим. На сьогодні майже 80 % надходжень від прибуткового податку з громадян припадає на населення з трудовими доходами, основу яких становить заробітна плата. Протягом останніх 40 років є чіткою тенденція до зростання частки особистого прибуткового податку в доходах бюджетів усіх країн Європейського союзу. Особистий прибутковий податок становить від 5 до 27 % ВВП у країнах із розвинутою ринковою економікою.

Питома вага особистого прибуткового податку в заробітній платі робітників і службовців економічно розвинутих країн становить від 2 % у Японії до 36 % у Данії та Швеції. Причому є досить стійкою тенденція до зростання питомої ваги податку в заробітній платі зі збільшенням обсягів ВВП на душу населення.

У фінансовій літературі тривалий час дискутувалося питання про те, що високі податки із заробітної плати зменшують економічну заінтересованість у збільшенні заробітку. Це підтверджують численні опитування, проведені зарубіжними науковими центрами. Так, у Великобританії та ФРН більшість платників податку вважає за краще не збільшувати свій робочий день для додаткового заробітку при зростанні податкової ставки понад 30 %.

Усе це дало підстави, з огляду на кейнсіанські постулати, стверджувати, що особисте прибуткове оподаткування стало гальмом для економічного розвитку. Під такими гаслами й здійснювалися податкові реформи 70—80-х років у більшості європейських країн і в США. Організаційно ці реформи мали за мету універсалізацію і спрощення податкових систем, створення умов для обмеження ухилення від сплати податків, упорядкування й значне скорочення податкових пільг.

З погляду макроекономіки податкові реформи були спрямовані на зменшення обсягів перерозподілу фінансових ресурсів за допомогою податкової системи, збільшення особистих нагромаджень громадян і використання їхніх заощаджень для економічного зростання.

Реформування прибуткового податку, який сплачують громадяни, проходило з використанням положень неокласичних концепцій, адже уряди більшості країн мали на меті нейтралізувати вплив податку на розвиток економіки. Це була протидія тому, що останніми десятиліттями обсяги особистого оподаткування збіль­шувалися як за рахунок збільшення кількості платників податків, так і завдяки підвищенню податкових ставок. Це зумовило застосування різноманітних пільг, як правило, до платників податку з високими доходами, що спотворювало регулятивні функції держави, негативно позначалося на споживанні.

Тому під час проведення податкових реформ спостерігається чітка тенденція до скорочення граничних ставок особистого прибуткового оподаткування. Найбільшою мірою це стосується США, де загальне скорочення штатних і місцевих податків становить 22 процентних пункти, у Великобританії — 20, Японії — 23, Австралії — 11. Найвищі ставки особистого прибуткового податку — у Швеції й Данії. Додамо, що на сьогодні у США податки в середньому становлять 25 % від доходу сім’ї.

У наукових колах Заходу не припиняються дискусії щодо доцільності принципу прогресивності оподаткування. Нині податкові системи країн Європи з розвинутою ринковою економікою будуються на відносно невеликій прогресії в оподаткуванні. Однаковою мірою це стосується і США.

Велика прогресія в оподаткуванні більшістю спеціалістів у цій сфері вважається недоцільною і такою, що негативно позначається на економічній активності. За останні десятиліття кількість ставок особистого прибуткового оподаткування скоротилася в країнах «великої сімки» майже вдвічі. Дуже суттєвим є зниження мак симальної ставки. Так, у Великобританії вона знизилась з 83 до 40 % у 1990 р., що, як стверджують фахівці, стало основною причиною інвестиційної активності. В Японії максимальна ставка була знижена із 70 до 50 %, що теж було визнано японськими вченими податковою революцією.

Загалом можна дійти висновку, що розвиток особистого прибуткового оподаткування відбувається через його лібералізацію, стимулювання особистих заощаджень і споживання.

Податки на соціальне страхування. У другій половині XX ст. з’я­вився і став швидкими темпами розвиватися новий вид податків — так звані цільові податки для фінансування системи соціального страхування. Це пов’язано насамперед з тим, що в країнах з ринковою економікою підвищилась соціальна спрямованість їх розвитку, стало більше уваги приділятися соціальним гарантіям населенню з метою побудови моделі економіки суспільного добробуту.

Сьогодні так звані податки соціальної спрямованості мають досить високу питому вагу в ВВП і в загальній сумі податкових надходжень до бюджетів західних держав. Однак у деяких країнах податки на соціальне страхування невеликі (Данія, Фінляндія) — 1—3 % від ВВП. У цих країнах фінансування витрат на соціальне страхування, тобто виплата пенсій і допомоги, здійснюється за рахунок загальних податкових надходжень. Тому в них і ставки податків дещо вищі. Тенденція до зростання цільового оподаткування є досить помітною. У наукових колах Заходу дійшли висновку, що зростання обсягів виробництва валового внутрішнього продукту в країнах із ринковою економікою дає змогу збільшити витрати на соціальне страхування і значно підвищити добробут населення. Розвиток соціального страхування сприяє підвищенню продуктивності праці та створює фінансові передумови підвищення життєвого рівня народу, економічного зростання в державі.

Податок на соціальне страхування сплачують підприємці та працездатне населення. Причому підприємці вносять понад 60 % від загальної суми, що надходить до бюджету. У заробітній платі працюючих податок на соціальне страхування в країнах ЄС становить понад 12 %. Це досить істотне податкове навантаження на доходи працюючих, і тому постійно точиться боротьба за зменшення податкового тягаря. Учені-фінансисти здійснюють пошук гнучкішого й справедливішого оподаткування. Пропонується ввести неоподатковуваний мінімум, надання пільг під час оподаткування тощо.

Деякі вчені Західної Європи пропонують зовсім скасувати податок на соціальне страхування, збільшивши ставки наявних податків. На їх думку, податок на соціальне страхування збільшує вартість робочої сили, що спричиняє безробіття, а безробіття потребує додаткових коштів на виплату допомоги.

Широко дискутується також ідея створення системи фінансування соціального страхування, яка б стимулювала зайнятість. Тут основним аргументом є теза про те, що соціальне страхування поряд з освітою, безпекою, охороною здоров’я слід розглядати як об’єктивний елемент життя людини. Тож можна дійти висновку, що система соціального страхування має фінансуватися за рахунок загальної суми вилучених податків, а не за рахунок цільового податку. Це, звичайно, не дуже переконливі аргументи, які майже нічого не міняють у загальній системі оподаткування.

Заслуговує на увагу пропозиція голландських учених Л. Боша та Р. Ван Ден Ноорда, які замість податку на соціальне страхування пропонують ввести податок на чисту вартість, тобто на заробітну плату й прибуток підприємця. Це, на їхню думку, зменшує навантаження на фонд оплати праці, розширює податкову базу, робить податок нейтральнішим щодо зростання цін.

Пошук шляхів удосконалення вирахування й сплати податку на соціальне страхування актуальний і для України. В Україні цей податок має назву «відрахування до Пенсійного фонду», «відрахування до Фонду соціального страхування», які збільшують податкове навантаження на фонд оплати праці та зумовлюють усі, пов’язані з цим, негативні наслідки в економіці держави.

Місцеві податки. Місцеві податки поширилися у другій по­ловині XX ст. Це пов’язано з розвитком демократичних засад у суспільстві. Центральні органи влади як під тиском демократичних сил, так і з огляду на доцільність та ефективність вирішення низки питань економічного й соціального життя населення на місцевому рівні стали передавати й законодавчо закріплювати за місцевими органами влади функції державного управління. Це потребувало передання місцевим органам влади певних обсягів фінансових ресурсів для виконання цих функцій.

Усе це зумовило появу місцевих податків як найреальнішої форми мобілізації фінансових ресурсів на місцевому рівні. На сьогодні місцеві податки є важливою структурною ланкою податкових систем більшості країн. За їх допомогою мобілізуються кошти для фінансування соціально-культурних заходів, а також витрат, пов’язаних із розвитком місцевого господарства та інших заходів місцевого значення.

Місцеві податки запроваджуються законами держави, але відповідно до законодавства вони можуть вводитись постановами та рішеннями місцевих представницьких органів або місцевими адміністраціями залежно від того, які повноваження у сфері оподаткування надаються законодавством держави цим місцевим органам влади.

Місцеві податки сплачуються юридичними та фізичними особами, які одержують доходи, володіють майном на даній території або землею, здійснюють певний вид діяльності або використовують майно, що перебуває в розпорядженні місцевого самоврядування. Співвідношення між місцевими й державними податками в різних країнах складається по-різному. Це зумовлено рівнем розвитку місцевого самоврядування, економічним становищем у державі, традиціями суспільного життя. Так, якщо в Канаді налічується не більше десяти місцевих податків, то у Франції їх понад 50, в Італії більш як 70, у Бельгії — понад 100. Місцеві податки різноманітні — майнові, подушні, поземельні тощо.

Найпоширеніші майнові податки, де об’єктом оподаткування є вартість нерухомого майна — землі, житлових будинків, гаражів, худоби, машин, обладнання, акцій, державних облігацій. Майнові податки в більшості наукових джерел називають податками на власність. Майно, що оподатковується, має свою оцінку. Методи оцінки майна встановлюються місцевими органами влади. У більшості країн світу місцеві органи влади мають визначені законом широкі права щодо встановлення ставок місцевих податків, надання пільг.

У багатьох країнах, насамперед у США, Швейцарії, Швеції, ФРН, до місцевих належить місцевий особистий прибутковий податок. Він становить майже третину й більше доходів місцевих бюджетів. Цим податком оподатковується, як правило, заробітна плата. Причому місцевий прибутковий податок може справлятися й за наявності державного прибуткового податку. У ФРН до місцевих податків відносять промисловий, де об’єктом оподаткування є дохід від заняття промислом і капітал, тобто виробниче майно.

У деяких країнах, наприклад у Франції, до місцевих податків належать певні нетрадиційні форми оподаткування. Це податок на житло й податок на професію. Об’єктом оподаткування податку на житло є житлові приміщення, будинки, вілли, квартири, підсобні приміщення, гаражі. За цим податком є велика кількість пільг. Податок на професію сплачують юридичні й фізичні особи, що ведуть торговельно-промислову діяльність, а також особи вільних професій.

Досить поширеними є місцеві цільові податки — на збирання харчових відходів, прибирання вулиць, будівництво та ремонт доріг. Проте вони не мають істотного фіскального значення. У доходах бюджетів вони становлять не більш як 1—2 %. Є ще й певний перелік непрямих податків, найпоширеніші серед яких податки на тютюн, бензин, споживання електроенергії, газу, пива. У США вагоме місце посідає податок із продажу. Він забезпечує майже третину доходів місцевих бюджетів. Ставка цього податку становить 3—7,5 % від роздрібної ціни товарів.

Спеціальну групу становлять місцеві податки у вигляді над бавок до ставки державних податків. Ці податки вперше з’явились у Фран­ції у формі «додаткових сантимів», які додавалися до основної ставки державного податку й надходили до місцевого бюджету. Найпоширенішими є надбавки до податку на додану вартість, податку на прибуток корпорацій. З проведенням подат­кових реформ у 70—80-х роках кількість цих податків поступово зменшується.

До складу місцевих належать податки, які можна назвати різними зборами й надходженнями. Фіскальне значення цієї групи невелике. Вона включає податки на собак, верхових коней, видовища, балкони, полювання, на гувернанток, на проведення зборів, мітингів, збір за паркування автомобілів, суден, розміщення реклами тощо. У деяких країнах під час проведення податкових реформ більшість зазначених податків скасовується, особливо таких архаїчних, як податки на собак, полювання, балкони тощо.

Загалом можна дійти висновку, що еволюція місцевих податків пройшла певний шлях і на сьогодні вони є значним фінансовим підґрунтям для місцевого самоврядування. У податкових системах країн із ринковою економікою місцеві податки вдало доповнюють державні, є досить гнучкими за своєю суттю, сприяють розширенню загальної податкової бази та зменшенню податкового навантаження на платників.

Інші податки, в тому числі податок на прибуток корпорацій, майновий на спадщину та дарування мають другорядне значення.

У складі податкової системи України, як і в більшості зарубіжних країн, переважають прямі податки. Провідну роль у прямому оподаткуванні відіграє прибуткове оподаткування (податок на прибуток підприємств та прибутковий податок з доходів громадян). Серед непрямих податків домінуюча роль належить податку на додану вартість. Динаміка структури податкової системи свідчить про нестабільність податкової політики в Україні. Зміни, що відбувалися в податковій структурі України, виявилися неадекватними щодо умов перехідної економіки, створили значні податкові навантаження на суб’єктів господарювання, призвели до невиправданого вилучення обігових коштів підприємств, виникнення додаткової потреби у кредитних ресурсах. Негативно вплинули на результати господарської діяльності суб’єктів нарахування на фонд оплати праці.

Надмірна кількість податкових пільг зумовила необґрунтований перерозподіл валового внутрішнього продукту, створила неоднакові економічні умови для господарювання. Усе це призвело до виникнення значного неофіційного сектору економіки, ухилень від оподаткування, затримки податкових надходжень.

Удосконалення системи оподаткування можливе через поступове зниження податкового тягаря в процесі довгострокової поетапної податкової реформи. Основні відправні елементи цієї реформи знайшли своє відображення у проекті Податкового кодексу.

Незважаючи на різновиди у світі податкових систем, існують загальні принципи, які визначають науковий підхід щодо характеристики внутрішньої суті та суспільного призначення цього поняття. Принципи оподаткування можна визначити як узагальнені і систематизовані погляди та ідеї, пов’язані з оподаткуванням. Принципи «правильного» оподаткування, запропоновані багатьма дослідниками, в основному збігаються. Першим хто сформулював правила, яких має дотримуватися податкова система, був А. Сміт.

У сучасній економіці домінують ідеї американських економістів, які визначають такі принципи оподаткування:

Податкова система повинна:

не спотворювати оптимального розміщення виробничих факторів на ефективних ринках;

бути справедливою;

бути гнучким автоматичним стабілізатором;

бути чіткою, прозорою і незмінною;

забезпечувати мінімум витрат на стягнення податків.

Очевидно, що принципи Сміта не зазнали істотних змін, однак сучасні ідеї приділяють більше уваги впливу податків на економіку, оскільки їхня роль в економічному житті істотно зросла. Докорінно змінився і зміст, що вкладається в основні принципи. У ХVIII ст. головним напрямом було дотримання справедливості — тобто ліквідація привілеїв. Сьогодні основна увага приділяється ступеню прогресивності, або платоспроможності.

Звичайно, аналізувати податкові принципи можна з позицій різних підходів. Зокрема, принципи оподаткування можна розділити на такі, що визначають справедливість податкової системи, і такі, що визначають її ефективність.

Наукова думка у сфері оподаткування найчастіше зосереджує свою увагу на проблемі досягнення справедливого оподаткування в суспільстві. При цьому можливі два різні базові підходи, залежно від того, що покладено в основу встановлення та оцінки податку: платоспроможність індивіда чи одержані вигоди. Принцип платоспроможності стосується збирання надходжень бюджету і зосереджений на розподільній природі оподаткування. Цей принцип декларує, що тягар оподаткування повинен розподілятись згідно з платоспроможністю платника податку (обсягу доходу, спожи­вання, вартості майна тощо). З принципом платоспроможності пов’язані питання горизонтальної та вертикальної рівностей в оподаткуванні. Горизонтальна рівність передбачає, що платники податку з однаковою платоспроможністю та податковою базою за доходом чи майном сплачують однакові суми податків протягом певного періоду. Вертикальна рівність до­сягається у тому разі, якщо платники податку з різною платоспроможністю сплачують різні за обсягом суми податків, що диференціюються згідно з певними етичними принципами соціальної справедливості.

У зв’язку з тим, що принцип платоспроможності піддається кількісному виміру, особливо щодо горизонтальної рівності оподаткування для вимірювання й оцінки цього положення використовується діаграма Лоренца та коефіцієнт Джіні. Діаграма Лоренца дає змогу провести своєрідну паралель між податковими надходженнями до бюджету держави та сумарною кількістю платників податку. Ідеально бажаним є те, коли певна кількість платників, наприклад 20 % від загальної, сплачують до бюджету відповідно 20-відсотко­вий обсяг податкових надходжень (на рисунку — це пряма лінія). Реальний розподіл доходів і податкових зобов’язань, що може бути на даний час у тій чи іншій державі, відображає крива лінія.

Рис. 1. Графічне зображення ідеального та реального розподілу доходів і податкових зобов’язань у державі

Коефіцієнт Джіні визначає ступінь нерівномірності розподілу доходів і податкових зобов’язань вирахуванням відношення між кривою Лоренца, яка виражає реальний розподіл доходів і податкових зобов’язань, й ідеально рівномірним бажаним розподілом.
Коефіцієнт Джіні = Площа А / (Площа А + Площа В).

Очевидно, що чим більше крива Лоренца нахиляється вниз, тобто чим більше вона вгнута, тим значніша нерівномірність розподілу доходів і податкових зобов’язань, одним із факторів якого є оподаткування.

Принцип вигоди стосується видатків і визначає справедливий спосіб оплати суспільних благ та послуг, які забезпечує уряд.

Згідно з принципом вигоди й адміністративної зручності державна діяльність у формі забезпечуваних державною службою послуг і суспільних благ має певну ціну, яка набирає ознак податку. Ці «податкові» ціни дістали назву «ціни за Ліндалем» (за ім’ям шведського економіста Е. Ліндаля, який уперше теоретизував це положення). Подібно до будь-якого ринку, рівновага за обміну «податки-блага» виникає у тому разі, якщо податкові витрати на одиницю фінансованих державою суспільних благ і трансфертних платежів здійснюються з граничною вигодою для кожного споживача державних благ, платника податків.

Принцип визначальної бази. В основу побудови певної податкової системи має бути покладена економічна доктрина держави. Вона може ґрунтуватись на одному із напрямків економічної думки — класичному і неокласичному, кейнсіанському і посткейнсіанському, марксистському і немарксистському. Кожний напрямок економічної теорії м ає власну модель економічної, фінансо­вої та податкової політики. Проте суть не стільки в положеннях самої теорії, скільки в її наявності. Визначивши свою економічну доктрину на основі того чи іншого напрямку теорії, держава розробляє стратегію і тактику досягнення поставленої мети.

На основі обраної соціально-економічної доктрини держави в країні повинен формуватись середній рівень оподаткування, тобто та частка валового внутрішнього продукту, що перерозподіляється через бюджет за допомогою податків та податкових платежів. Прогнозований обсяг видатків бюджетів є визначальною основою для встановлення норми оподаткування в державі.

Якщо уважно проаналізувати норму оподаткування, наприклад у скандинавських країнах та Сполучених Штатах Америки, то можна дійти висновку, що норма оподаткування у скандинавських країнах майже вдвічі перевищує цей показник у Сполучених Штатах. Проте норма оподаткування суттєво не впливає на економічний прогрес та середньорічні обсяги приросту валового внутрішнього продукту (приріст ВВП у Швеції, як і в США, коливається під 3 до 6 % щорічно). Політика соціального захисту в скандинавських країнах спонукає до підвищення норми оподаткування. Але таке підвищення ґрунтується на граничній корисності обов’язкових платежів, і втрата соціального добробуту конкретного громадянина — платника податку за обміну «податки—блага» зводиться до мінімуму.
Водночас треба визнати, що не завжди підвищення норми оподаткування в країні веде до збільшення обсягу податкових надходжень до державної казни. Для аналізу оптимальної норми оподаткування вченими часто використовується теорія відомого американського економіста А. Лаффера. За допомогою кривої Лаффера — основи цієї теорії (рис. 2), доведено, що, коли висота податкових ставок сягає певного критичного рівня (Т0), подальше підвищення норми оподаткування спричиняє не збільшення, а навпаки — зменшення податкових надходжень.

Рис. 2. Крива Лаффера

Зв’язок між висотою оподаткування та податковими надходженнями залежить від податкової бази, тобто об’єкта оподаткування. Тому Лаффер досліджував цей зв’язок за допомогою показника еластичності податкової бази, який вимірюється як відношення процентної зміни величини об’єкта оподаткування до процентної зміни норми оподаткування, тобто податкових ставок, які застосовуються щодо даного об’єкта (бази) податку.

де ЕТ — еластичність податкової бази;

В — вартісний вимір податкової бази (об’єкта оподаткування);

Т — норма оподаткування;

?В — приріст або процент збільшення податкової бази;

?Г — приріст або процент збільшення норми оподаткування.

На обсяг податкових надходжень впливає також процес ухилення від сплати податків (рис. 3). Надмірне підвищення норми оподаткування веде до збільшення доходів тіньової економіки та згортання легального бізнесу, а заодно й до скорочення податкової бази.

Рис. 3. Залежність показника обсягів ухиленнявід сплати податків від норми оподаткування

де В — податкова база;

Т — норма оподаткування.

Відкриття Лаффера якраз і полягає у тому, що зі збільшенням норми оподаткування, податкова база стає гнучкішою, що якраз і зумовлює, починаючи з певного рівня, зменшення податкової бази й ухилення від сплати податків.

Добра податкова система повинна бути не лише справедливою, а й ефективною. Тут слід уникати марнотратства так само, як і в будь-якій економічній діяльності, державній чи приватній. Звідси випливають два конкретні наслідки для податкової політики: по-перше, податки не повинні спричиняти «надмірного тягаря» і, по-друге, витрати на податкову адміністрацію та збирання податків не повинні бути надто великими порівняно з отриманими надходженнями. Отже, проблема розроблення податкової системи полягає у мінімізації суперечностей між цілями ефективності та справедливості.

Можна виокремити низку основних прав платників податків, які слід визнати і підтримати, аби забезпечити справедливість податкової системи в демократичному суспільстві. Окремі країни вважають концепцію прав платників податків настільки важливою, що об’єднали усі заходи, спрямовані на захист платників податків, у «хартію» або «декларацію» платників податків. До основних визнаних прав платників податків належать такі:

Право на охорону від втручання в особисте життя та конфіденційність означає, що всі платники податків повинні мати право сподіватися, що податкові органи не втручатимуться без потреби у їхні приватні справи. На практиці це здебільшого інтерпретується як уникнення безпідставних пошуків та вимог інформації.

Право доступу до інформації означає, що платники податків повинні мати доступ до найновішої інформації про функціонування податкової системи і про те, як було розраховано розміри їхніх податків. Вони мають також бути поінформовані про свої права, зокрема про право подавати скаргу.

Право подавати скаргу є визначальним пунктом будь-якої справедливої податкової системи, що належним чином за­хищає платників податків.

Платники податків повинні мати досить високий ступінь упевненості щодо результатів своїх дій.

Однією із найсерйозніших проблем, які постають перед будь-якою податкового адміністрацією, є недотримання податкового законодавства. Слід розрізняти ухилення від сплати податку (у межах закону) й уникнення сплати податків. Ухилення від сплати податку — це зміна поведінки з метою зменшення суми податкових зобов’язань. Вітчизняні економісти, зокрема В. М. Федосов, не раз досить детально характеризували способи легалізованого приховування доходів і прибутків від оподаткування. Існує безліч легалізованих методів ухилення від податків: штучне збільшення витрат виробництва, прискорене списання амортизації, пільгове оподаткування приросту капіталу, вкладання коштів в облігації місцевих органів влади, а також у благодійні і довірчі фонди, розщеплення доходів і родинне партнерство, дарування, застосування ліберальних правил списання «безнадійних» боргів, використовування податкових «канікул», «гаваней», «сховищ», «оазисів» та ін.

Офшорні операції (англ. off-chore — що розташовані на відстані від берега, поза територією країни) являють собою законодавчу основу міжнародних фінансових і торговельних операцій, які здійснюються підприємствами, зареєстрованими на території, що має статус податкової гавані, різновидністю якої є центр «оф-шор». Податкова гавань являє собою територію, що проводить політику залучення іноземних кредитів через надання податкових та інших пільг.

Іноді пільгове оподаткування поширюється лише на окремі види діяльності. Наприклад, у Люксембурзі це пільговий податковий режим для банків, у Швейцарії і Ліхтенштейні — для холдингових і торговельних підприємств. Підприємства, створені в податковій гавані, дістали назву «офшорні підприємства». Вони можуть бути або повністю звільнені від податку (Ірландія, Ліберія та ін.), або оподатковуються невеликим паушальним податком (єдиною сумою), як у Панамі, на Антильських островах та ін. Пільги надаються як іноземним, так і місцевим підприємцям. Центр «оф-шор» на відміну від «податкової гавані» надає податкові й інші пільги тільки щодо фінансових операцій з іноземними резидентами в іноземній валюті. Центри «оф-шор» розташовані здебільшого на морських узбережжях і в місцях розвинутого міжнародного туризму (Багамські острови, Кіпр, Мальта та ін.). Вони проводять політику залучення іноземного капіталу, звільняючи нерезидентів від валютного й експортного контролю, надаючи їм податкові пільги. Одним із найпопулярніших центрів «оф-шор» є Кіпр. Усім офшорним компаніям і їх співробітникам кіпрські закони надають такі пільги: пільговий пода ток на прибуток; нульовий податок на проценти, дивіденди, гонорари; звільнення від валютного контролю; пільгові ставки прибуткового податку для іноземних співробітників; безмитний ввіз товарів.

Центри «оф-шор» мають відповідну спеціалізацію: банківські, трастові, страхові. З метою отримання додаткового прибутку від пільг щодо оподаткування використовується режим, який має назву «зручний прапор». Його надають власникам суден-нерезидентам (Багамські острови, Бірма, Кіпр, Ліберія, Мальта, Панама та ін).

Проблема мінімізації податкових платежів значною мірою вирішується через формування ефективної податкової політики підприємства. Податкове планування на рівні суб’єктів господарювання є невід’ємною складовою управління фінансами підприємств.

Головним завданням податкового планування є мінімізація податків на основі максимального використання можливостей податкового законодавства, в тому числі і податкових пільг. Податкове планування починається, по суті, ще до реєстрації підприємства і включає обґрунтування вибору організаційно-право­вої форми суб’єкта господарювання з позицій мінімізації податкових витрат. Наприклад, здійснення комерційної діяльності в режимі приватного підприємництва без створення юридичної особи означає заміну сукупності сплачуваних податків (ПДВ, податку на прибуток тощо) фіксованим або єдиним податком.

Наступним етапом у податковому плануванні має бути вибір місця здійснення діяльності як основного підприємства, так і його філій та відділень. Так, у підприємницькій практиці значним успіхом користується реєстрація фірм в офшорних зонах або у вільних економічних зонах.

Суб’єкту малого бізнесу надається право вибору режиму оподаткування, що також є суттєвим елементом податкового планування.

Неабияке значення має форма розрахунків з постачальниками і покупцями, оцінка можливостей різних форм договорів з погляду податкових наслідків їх укладення.

Важливою складовою податкового менеджменту є регулювання оподатковуваної бази сплачуваних підприємством податків. З цих позицій усі податки поділяються на три групи:

податки, об’єктом оподаткування яких є виручка;

податки, об’єктом оподаткування яких є прибуток (дохід);

податки, що мають об’єктом оподаткування фонд оплати праці.

Для скорочення можливих податкових втрат необхідно враховувати особливості методики розрахунку конкретних податків. Отже, урахування всіх факторів, що впливають на базу оподаткування, уможливить не тільки істотну мінімізацію податків, а й попередить виникнення штрафних санкцій, знизивши тим самим рівень податкових витрат.

На відміну від ухилення від сплати податків, уникнення сплати податків є порушенням податкового законодавства, бо полягає у несплаті податків, що мають бути сплачені згідно із законодавством. Корені уникнення сплати податків — простого обману — лежать у незаконній економічній діяльності.

Структурно-логічні схеми до теми 6 «Податки і податкова система»

Схема 6.1. Класифікація податків

Схема 6.2. Роль системи оподаткування

Схема 6.3. Взаємодія держави та платників податків у податкових відносинах

Схема 6.4. Податок на прибуток підприємств

Схема 6.5. Порівняльна характеристика ПДВ і акцизного збору

Схема 6.6. Порівняльні якості податку на додану вартість