Главная Бухгалтерский учет, аудит Книги Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

6.4. Звіт про рух грошових коштів

Звіт про рух грошових коштів (форма № 3) відображає надходження і витрату грошових коштів та їх еквівалентів за звітний період. Порядок складання звіту встановлений П(С)БО 4. Ця форма не включається до складу проміжної (квартальної) звітності і подається тільки у річній фінансовій звітності. Суб'єкти малого підприємництва Звіт про рух грошових коштів не складають.

Для початку визначимося, що належить до складу грошових коштів та їх еквівалентів. До грошових коштів належать готівкові та безготівкові грошові кошти, а також їх еквіваленти, що відображаються на рахунках:

• 30 "Каса";

• 31 "Рахунки в банках";

• 333 "Грошові кошти в дорозі у національній валюті";

• 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті";

• 351 "Еквіваленти грошових коштів". Згідно з П(С)БО 4 еквіваленти грошових коштів — це різновид фінансових інвестицій, що відображаються на рахунку 35 "Короткострокові фінансові інвестиції". Для того щоб вважатися еквівалентом грошових коштів, фінансова інвестиція повинна вільно конвертуватися у гроші. Прикладом еквівалентів грошових коштів можуть бути казначейські векселі, а також депозитні сертифікати з терміном погашення до 3 місяців.

Заповнювати форму № 3 можна після того, як складені форма № 1 "Баланс" і форма № 2 "Звіт про фінансові результати". Це пов'язано з тим, що для її складання необхідні деякі показники з перших двох форм звітності. Для великого підприємства складання форми № 3 — непросте завдання, суть якого полягає в тому, що необхідно знайти зміну грошових коштів за рік (показник зі знаком "+" або "-"), потім додати його до решти (або відняти його від решти) грошових коштів на початок року. Якщо звіт складений правильно, то в результаті повинна вийти сума показників рядків 230 і 240 Балансу на кінець року (гр. 4).

Трудність складання форми № 3 полягає ще й у тому, що зміну грошових коштів слід розглядати для кожного виду діяльності окремо в різних розділах.

У першому розділі відображається зміна грошових коштів у результаті операційної діяльності підприємства. До операційної належить основна діяльність (та, заради якої створювалося підприємство), а також інші види діяльності, які не можна віднести до інвестиційної та фінансової, наприклад:

• надходження грошових коштів від покупців (замовників) за реалізовані товари (роботи, послуги) або як передоплата;

• перерахування грошових коштів постачальникам (підрядчикам);

• виплата заробітної плати;

• надходження грошових коштів (або, навпаки, їх перерахування) за майно, що знаходиться в операційній оренді тощо. Перший розділ складається із застосуванням так званого непрямого (або посереднього) методу. Значення його полягає в тому, що із форми № 2 береться показник бухгалтерського прибутку (або збитку) підприємства до оподаткування, потім він коригується на негрошові операції звітного періоду. У результаті треба отримати зміну грошових коштів від операційної діяльності.

Другий розділ призначений для визначення зміни грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності. Прикладами інвестиційної діяльності можуть бути операції придбання і реалізації основних засобів та інших необоротних активів, нематеріальних активів, незавершеного будівництва, довгострокових фінансових інвестицій (а саме акцій інших підприємств, довгострокових векселів), отримання відсотків і дивідендів від фінансових інвестицій.

У третьому розділі відображається рух грошових коштів у результаті фінансової діяльності. До фінансової належить та діяльність, яка призводить до зміни власного і позикового капіталу. Наприклад, випуск акцій акціонерним товариством, отримання і погашення кредитів, виплата дивідендів.

Для того щоб правильно віднести конкретну операцію до того або іншого виду діяльності, необхідно проаналізувати її економічну суть. Наприклад, продаж акцій, акціонерним товариством — це його фінансова діяльність, а продаж акцій фондовою біржею — це її операційна діяльність. Купівля акцій звичайним підприємством — це інвестиційна діяльність, а купівля акцій інвестиційною компанією є операційною діяльністю таксі-компанії.

Не відображаються у звіті про рух грошових коштів:

• внутрішній рух грошових коштів. Оскільки надходження грошей з поточного банківського рахунка в касу або з поточного на валютний рахунок не впливає на загальний показник суми грошових коштів, то і відображати такий рух у формі № 3 не треба;

• негрошові операції. У пункті 10 П(С)БО 4 визначено, що не треба відображати у формі № 3 отримання активів шляхом фінансової оренди, придбання активів шляхом емісії акцій, а також бартерні операції. Однак, заповнюючи рядки зміни оборотних активів і поточних зобов'язань, доводиться враховувати і залишки на рахунках, що утворилися в результаті бартерних операцій, здійснюваних при операційній діяльності.

Надходження і витрати грошових коштів відображаються окремо в різних графах. Від'ємні показники наводяться в дужках.

При заповненні форми № 3 за 2001 рік уперше слід заповнювати графи 5 і 6 за попередній період. Таким попереднім періодом є 2000 р. Тому слід узяти форму № 3 за 2000 р. і перенести з неї показники всіх рядків із графи 3 до графи 5 і з графи 4 до графи 6 відповідно. Ця інформація необхідна користувачам для порівняння грошових потоків на підприємстві в поточному році порівняно з попереднім.

Для заповнення першого розділу форми № 3 непрямим методом варто запам'ятати одне нескладне правило: зміни показників активів відображаються з протилежним знаком, зміни показників пасивів — з тим же знаком.

А тепер розглянемо порядок заповнення окремих рядків форми № 3.

Розділ І. Рух коштів у результаті операційної діяльності

Рядок 010 — це показник рядка 170 або 175 форми № 2. Прибуток відображається у графі 3, збиток — у графі 4, (табл.6.24).

Рядок 020 — показник рядка 260 форми № 2 (або кредитовий оборот за рахунком 13). Нарахування амортизації в обліку пов'язане зі збільшенням затрат, а отже, і зменшенням прибутку (збільшенням збитку). Разом з тим нарахування амортизації не пов'язане з рухом грошей. Отже, щоб виключити вплив цієї негрошової операції на величину прибутку (збитку), її слід "відновити", тобто додати до суми прибутку (збитку).

Рядок 030 — різниця між показниками граф 4 і 3 рядка 430 форми № 1. Іншими словами, визначається різниця (додатна або від'ємна) між залишком забезпечень майбутніх витрат і платежів на кінець і на початок року. Збільшення забезпечень означає зростання затрат, що вплинули на суму прибутку чи збитку (наприклад, створення забезпечення гарантійних зобов'язань відображається за дебетом рахунка 93 і кредиту рахунка 473). Тому щоб виключити вплив негрошової операції зі створення забезпечень, необхідно додатну різницю додати до показника прибутку (збитку). Від'ємна різниця означає, що виплати, які проводяться за рахунок забезпечень, виявилися більші від затрат на їх створення. Тому від'ємний показник віднімається. Тим самим підтверджується правило, наведене вище, — зміна "пасивних" показників наводиться в розділі 1 з тим же знаком.

Крім забезпечення гарантійних зобов'язань у цьому рядку обліковується забезпечення виплат відпусток, додаткове пенсійне забезпечення, а також цільове фінансування (якщо дохід за таким фінансуванням був нарахований, але ще не отриманий).

Рядок 040 — виключається вплив курсових різниць на фінансовий результат. Як відомо, суми курсових різниць збільшують дохід або витрати підприємства, хоча грошових потоків при цьому не було. За цим рядком обліковуються тільки операційні курсові різниці (у тому числі і на залишок валюти). Для спрощення краще взяти обороти за рахунками 714 і 945, тим більше що цей же показник відображається нижче за рядком 420 з протилежним знаком. Збиток відображається у графі 3, прибуток — у графі 4.

Рядок 050 — виключається вплив результатів інвестиційної та фінансової діяльності на прибуток (збиток) підприємства з метою отримати рух грошей тільки в результаті операційної діяльності (крім прибутків і збитків від нереалізованих курсових різниць, облікованих у ряд. 040). Найкраще проаналізувати відповідні рядки форми № 2:

Ряд. 110 + ряд. 120 + ряд. 130- ряд. 150- ряд. 160.

У рядку 050 відображається, наприклад, прибуток або збиток від продажу необоротних активів, від неопераційних курсових різниць (ряд. 130 - 160), від інвестицій у дочірні або асоційовані підприємства (ряд. 110 - ряд. 150).

Додатний показник рядка 050 відображається у графі 3, від'ємний — у графі 4.

Рядок 060 — при нарахуванні відсотків в обліку збільшуються витрати, тому для отримання чистої зміни суми грошових коштів ці витрати слід "повернути", додавши їх до прибутку. Реальні витрати на виплату відсотків відображаються нижче, у рядку 130 форми № 3. Зрозуміло, що показники рядків 060 і 130 часто можуть не збігатися.

Показник рядка 060 звичайно збігається з показником рядка 140 форми № 2.

Рядок 070 розраховується таким чином:

Ряд. 010 + ряд. 020 ± ряд. 030 ± ряд. 040 ± ряд. 050 + ряд. 060.

У результаті розрахунків отримуємо прибуток (гр. 3) або збиток (гр. 4) від операційної діяльності до зміни в чистих оборотних активах.

Рядок 080 — зменшення (збільшення) оборотних активів потребує аналізу показників рядків 100-180, 200, 210 і 250 форми № 1. Не можна просто взяти для розрахунку ці рядки балансу, оскільки в них можуть міститися залишки за рахунками активів, отримані в результаті операцій, не пов'язаних з операційною діяльністю і грошовими розрахунками. Тому слід зробити вибірку за зазначеними рядками Балансу, включивши до розрахунку тільки необхідні показники.

Рядки 100-140 Балансу. За цими рядками відображаються залишки на рахунках запасів. У тому числі обліковуються залишки, які утворилися в результаті бартерних операцій. Якщо в результаті бартерної операції запаси обмінюються на інші запаси або роботи (послуги), то такі залишки беруть участь у розрахунку. Але якщо обмін запасів пов'язаний із здійсненням інвестиційної або фінансової діяльності, такі зміни запасів не повинні враховуватися при розрахунку показника рядка 080 форми № 3. З розрахунку виключаються зміни у складі запасів, отримані в результаті:

• обміну запасів на необоротні активи;

• обміну запасів на чужі акції (або інші інвестиції);

• виплати дивідендів запасами;

• платежів із фінансової оренди, що здійснюються запасами;

• внесків до статутного капіталу запасами;

• виправлення помилок минулих років.

Виключивши непотрібні показники, слід підсумувати показники графи 3 та окремо — показники графи 4 за рядками 100140 Балансу. Потім знайти різницю між графою 4 (на кінець року) і графою 3 (на початок року). Додатна різниця говорить про збільшення запасів протягом року, від'ємна — про зменшення запасів. Запаси належать до активів, отже, дотримуючись наведеного вище правила, зміни в запасах повинні відображатися у формі № 3 із протилежним знаком (збільшення — у гр. 4, зменшення — у гр. 3).

Рядок 150 Балансу. Зміни показника рядка 150 на кінець і початок року враховуються тільки за векселями, отриманими за товари (роботи, послуги). Не враховуються векселі, куплені за гроші з метою продажу, оскільки така діяльність є інвестиційною.

Рядок 160 Балансу (як підсумок рядків 161 і 162). Дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги) також є активом, і її зміна протягом року відображається так само, як зміна запасів (див. ряд. 100-140). Припущення при цьому таке:

• збільшення дебіторської заборгованості означає, що частина доходів, які вплинули на прибуток (збиток), не пов'язана з надходженням грошей, тому таке збільшення слід відняти від прибутку (збитку);

• зменшення дебіторської заборгованості говорить про те, що сума виручки, яка надійшла, перевищує суму реалізації (що відображається за методом нарахування), тому суму зменшення слід додати до прибутку (збитку).

При розрахунку слід виключити зміну дебіторської заборгованості за продані основні засоби і тому подібні активи, не пов'язані з операційною діяльністю.

Рядок 170 Балансу. Слід виключити дебіторську заборгованість з податку на прибуток, оскільки ці розрахунки відображаються у формі № 3 окремо. Також виключається сума дебетового сальдо ПДВ у частині податкового кредиту за придбаними основними засобами та іншими необоротними активами, оскільки це — інвестиційна діяльність.

Рядок 180 Балансу. Для розрахунку слід взяти тільки аванси, видані за товари (роботи, послуги), а не за основні засоби або акції, оскільки це вже не буде операційною діяльністю.

Рядок 200 Балансу. Враховуються тільки ті внутрішні розрахунки, які пов'язані з операційною діяльністю.

Рядок 210 Балансу. Тут відображається дебіторська заборгованість:

• за розрахунками з підзвітними особами;

• за претензіями (штрафами, пенею, неустойками);

• з відшкодування завданих збитків у результаті недостач і втрат від псування цінностей, недостач і розкрадання грошових коштів, якщо винуватець виявлений;

• за операціями, пов'язаними із спільною діяльністю;

• за іншими розрахунками із працівниками.

Рядок 250 Балансу. Якщо до цього рядка потрапили будь-які активи, вони не повинні бути пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю.

Вибравши з перелічених вище рядків Балансу потрібні показники і розрахувавши їх зміну протягом року, слід підсумувати ці зміни й отримати загальне збільшення (або зменшення) оборотних активів підприємства. Збільшення відображається у графі 4, зменшення — у графі 3 форми № 3.

Рядок 090 — зміна показника рядка 270 форми № 1.

Припущення: збільшення кредиторської заборгованості означає, що у звітному році були отримані товари (роботи, послуги), а гроші не виплачувалися, тому різницю слід додати. Зменшення кредиторської заборгованості означає, що протягом року була погашена не тільки та заборгованість, яка виникла у звітному році, а й частина заборгованості, що виникла в попередніх періодах, тому різниця віднімається.

Рядок 100 — заповнення цього рядка аналогічне рядку 080 і потребує аналізу рядків 520-580, 600 і 610 форми 1. Охарактеризуємо вибірку перерахованих показників.

Рядок 520 Балансу. Зміна показника цього рядка на кінець і початок року враховується тільки за векселями, виданими за отримані товари (роботи, послуги). Не враховуються векселі, видані за необоротні активи, які придбали, і фінансові інвестиції, а також як зобов'язання за іншими операціями, що належать до інвестиційної та фінансової діяльності.

Рядок 530 Балансу. Не враховується зміна кредиторської заборгованості в результаті:

• обміну необоротних активів на товари (роботи, послуги);

• обміну фінансових інвестицій на товари (роботи, послуги);

• зарахування кредиторської заборгованості постачальників у рахунок внесків до статутного капіталу;

• виправлення помилок минулих років.

Кредиторська заборгованість постачальників (підрядчиків) — це пасивний показник, тому його збільшення відображається у графі 3, а зменшення — у графі 4.

Припущення збільшення кредиторської заборгованості означає, що у звітному році були отримані товари (роботи, послуги), а гроші не виплачувалися, тому різницю слід додати. Зменшення кредиторської заборгованості означає, що протягом року була погашена не тільки та заборгованість, яка виникла у звітному році, а й частина заборгованості, що виникла в попередніх періодах, тому різниця віднімається.

Рядок 540 Балансу. Виключаються зобов'язання за авансами, отриманими за основні засоби, акції тощо.

Рядок 550 Балансу. Виключаються зобов'язання зі сплати податку на прибуток (ці зобов'язання враховуються у формі № 3 окремо), а також деякі розрахунки з бюджетом, якщо вони віднесені до фінансової або інвестиційної діяльності. Наприклад, розрахунки за прибутковим податком, нарахованим на дивіденди, можна віднести до фінансової діяльності.

Рядки 560, 570 і 590 Балансу. Беруть участь у розрахунку повністю, оскільки показники цих рядків не можуть бути пов'язані із фінансовою або інвестиційною діяльністю.

Рядок 600 Балансу. Враховуються тільки внутрішні розрахунки, пов'язані з операційною діяльністю.

Рядок 610 Балансу. Звичайно показник цього рядка не пов'язаний з операційною діяльністю підприємства, але якщо раптом будь-які зобов'язання пов'язані з операційною діяльністю, то зміни за рядком 610 також повинні бути враховані.

Рядок 110 — зміна показника рядка 630 форми № 1.

Припущення: збільшення доходів майбутніх періодів пов'язане з надходженням грошей, тому його слід додати до суми прибутку (збитку), зменшення означає, що частина доходів майбутніх періодів була списана на дохід поточного періоду, тому його слід відняти від прибутку (збитку).

Рядок 120 розраховується таким чином:

Ряд. 070 ± ряд. 080 ± ряд. 090 ± ряд. 100 ± ряд. 110.

Рядок 130 — сплачені відсотки за кредити, платежі із фінансової оренди. Ці суми входять до складу показника рядка 610 форми № 1 і рядка 140 форми № 2.

На відміну від попередніх рядків форми № 3, починаючи з рядка 130, усі операції відображаються прямим методом. Тобто тепер відображається тільки реальне надходження або вибуття грошей.

Рядок 140 — сплачений податок на прибуток. Рядок 150 розраховується так:

Ряд. 120 - ряд. 130 - ряд. 140.

Рядок 160 — призначений для відображення руху коштів від надзвичайних подій.

За цим рядком може бути відображене надходження грошових коштів від страхової компанії як компенсація збитків від пожежі (повені, землетрусу тощо), виплата допомоги працівникам, які постраждали від стихійного лиха тощо.

Розділ II. Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності

Розділ II заповнюється із застосуванням прямого методу. У графі 3 відображаються надходження грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності, у графі 4 — грошові витрати.

Рядок 180 — надходження грошей за реалізовані акції (частки у статутному капіталі) і довгострокові векселі інших підприємств.

Рядок 190 — надходження грошей за основні засоби, нематеріальні активи та інші необоротні активи.

Рядок 200 — надходження грошей за продаж дочірніх підприємств та інших господарських одиниць (крім активів, урахованих у ряд. 190).

Рядок 210 — надходження грошей у вигляді відсотків за позиками, довгостроковими векселями, облігаціями, за майном, переданим у фінансову оренду.

Рядок 220 — надходження грошей у вигляді дивідендів за акціями (частками у статутному капіталі) інших підприємств.

Рядок 230 — інші надходження від інвестиційної діяльності: • повернення авансів за необоротні активи або фінансові інвестиції;

• повернення наданих іншим сторонам позик;

• надходження грошей від ф'ючерсних і форвардних контрактів, опціонів, пов'язаних із продажем інвестицій або необоротних активів тощо.

Рядок 240 — виплати грошей за акції, облігації, довгострокові векселі інших підприємств, частки у спільних підприємствах, що купуються.

Рядок 250 — виплати грошей за необоротні активи, що купуються (крім фінансових інвестицій, врахованих у ряд. 240).

Рядок 260 — виплати грошей за дочірні підприємства та інші господарські одиниці, що купуються.

Рядок 270 — інші платежі в результаті здійснення інвестиційної діяльності:

• перераховані аванси за необоротні активи або фінансові інвестиції;

• надані позики;

• виплати на капітальний ремонт і модернізацію основних засобів (оскільки ці витрати будуть капіталізовані);

• виплати грошей за ф'ючерсними і форвардними контрактами, опціонами, пов'язаними з придбанням фінансових інвестицій або необоротних активів, тощо.

Рядок 280 розраховується таким чином:

Ряд. 180 + ряд. 190 + ряд. 200 + ряд. 210 + + ряд. 220 + ряд. 230 - ряд. 240 - ряд. 250 -- ряд. 260 - ряд. 270.

Рядок 290 — призначений для відображення надходження або вибуття грошей у результаті надзвичайних подій, пов'язаних з інвестиційною діяльністю.

Рядок 300 — це показник рядка 280 + (-) і показник рядка 290.

Розділ III. Рух коштів у результаті фінансової діяльності

Рядок 310 — надходження грошей від розміщення власних акцій, від учасників за частки у статутному капіталі.

Рядок 320 — отримані кредити і позики, надходження грошей за випущені облігації.

Рядок 330 — інші надходження від фінансової діяльності (наприклад, відсотки за позиками).

Рядок 340 — повернення кредитів, погашення власних облігацій. Кредити в іноземній валюті відображаються з урахуванням курсових різниць, тобто у сумі фактично виплачених грошових коштів.

Рядок 350 — сума виплачених дивідендів і податок на прибуток, утриманий з дивідендів.

Рядок 360 — викуп власних акцій, платежі з фінансової оренди, повернення кредитів банку, узятих для працівників підприємства.

Рядок 370 — розраховується таким чином:

Ряд. 310 + ряд. 320 + ряд. 330 - ряд. 340 - ряд. 350- ряд. 360.

Рядок 380 — призначений для відображення надходження або вибуття грошей внаслідок надзвичайних подій, пов'язаних із фінансовою діяльністю.

Рядок 390 — це показник рядка 370 + (-) показник рядка 380.

Підсумкові рядки форми № 3.

Рядок 400. У цьому рядку підсумовується з відповідним знаком рух грошових коштів за всіма видами діяльності:

± ряд. 170 ± ряд. 300 ± ряд. 390.

Рядок 410. Цей показник слід узяти з балансу — це просто сума грошових коштів на початок звітного року (за винятком залишків на рахунках 331 "Грошові документи у національній валюті" і 332 "Грошові документи в іноземній валюті"):

Ряд. 230 + ряд. 240 форми № 1 (гр. 3).

Рядок 420 — показник рядка 040 цієї форми з протилежним знаком.

Таблиця 6.24

Форма № 3 Код за ДКУД 1801004

ЗВІТ про рух грошових коштів за_20_р.

Продовження табл. 6.24

Закінчення табл. 6.24

Керівник___________

Головний бухгалтер_______