Главная Налоги Податкова політика - Литвиненко Я.В.

Податкова політика - Литвиненко Я.В.

4.3. Податкове право та його складові

Податкове право є складовою фінансового права і являє собою сукупність юридичних норм, які визначають сутність податків у державі, порядок їх сплати, розрахунок, функціонування, зміни, скасування. Крім того, воно регулює відносини, що виникають між податковими органами та платниками при сплаті податків, а також містить загальні закони та підзаконні акти і нормативи, які закрі­плюють принципи побудови податкової системи, права та обов'яз­ки учасників податкових правовідносин, види платежів, методичні та теоретичні положення, які пояснюють інші положення, явища, обставини, терміни.

Джерелом податкового права є закони з питань оподаткування та інші нормативні акти, розпорядження, постанови, які прийма­ються Верховною Радою України, Кабінетом Міністрів, укази Пре­зидента, постанови податкової адміністрації України, рішення судів різних інстанцій тощо. Особливе значення мають нормативні документи, які коригують закони України або відміняють їх.

У системі оподаткування можуть існувати тільки податкові право­відносини. Це відносини, які виникають при сплаті податків підпри­ємствами, громадянами, тобто коли вони виступають як носії прав та обов'язків, що встановлюються чинним законодавством і регулю­ються нормами фінансового, адміністративного, цивільного та кри­мінального права. Податкові правовідносини відображають еко­номічні, політичні, управлінські відносини.

Суб'єктами правовідносин виступають, з одного боку, податкові органи, які діють від імені держави і мають відповідні повноваження, а з другого — платники податків (юридичні та фізичні особи). Будь-яка юридична або фізична особа стає платником податку тільки за наявності об'єкта оподаткування — доходу, майна, землі тощо.

Податкові правовідносини стосуються широкого кола питань, починаючи з розробки порядку, визначення обов'язків щодо спла­ти податку, форми контролю за сплатою, податкових пільг і закін­чуючи визначенням строків сплати його до відповідного бюджету. Ці відносини мають свої особливості, які полягають у визначенні суб'єктів податкових правовідносин. Суб'єктами податкових пра­вовідносин виступають державні податкові органи та платники по­датку (юридичні та фізичні особи). Кожен суб'єкт має юридичні права та обов'язки. Так, обов'язок Державної податкової адмініст­рації — вимагати від платника своєчасної сплати податку у визна­чені строки і в повному обсязі. Якщо ця вимога не виконується, то податкові органи мають право застосовувати штрафні санкції або інші міри покарання до порушників. Платник зобов'язаний вчасно сплачувати податки відповідно до чинного законодавства. Крім того, він має право на відстрочку платежів, його розрахунку, отри­мання податкового кредиту або пільг, повернення переплачених податкових сум, а також на оскарження дій податкової адмініст­рації в керівних органах або в арбітражному суді.

Зміст податкових правовідносин виявляється у формі особистих зв'язків між учасниками, тобто в суб'єктивних правах та їх юридич­них обов'язках. Тому з'являється суб'єктивне податкове право. Воно являє собою поведінку платників податків і державних податкових органів. Відповідно до суб'єктивного податкового права визначають і відповідні суб'єктивні податкові відносини як вид обов'язкової по­ведінки, яка повинна відповідати чинному закону.

Предметом податкового права є чинна система правових фінансо­вих відносин, яка виступає регулятором відносин між державними податковими органами та податками щодо визначення правил та по­рядку стягнення їх в бюджети різних рівнів.

Методом податкового права виступають імперативні норми по­даткового права з метою стягнення податків до державного бюдже­ту з доходів, майна, землі платника податків. Імперативність означає обов'язковість сплати податкових платежів без будь-яких винятків. Імперативні норми податкового права зобов'язують платників до­тримуватись вимог законодавства щодо сплати податків і не допус­кати будь-яких змін або його порушення. Ця норма визначається обов'язковим характером податків.

Податкові правовідносини можливі тільки при наявності подат­кових законів. Вони являють собою правовий акт вищого органу за­конодавчої влади, який визначає обов'язки усіх суб'єктів процесу оподаткування — як державних податкових органів, так і платників податків. Головним при цьому є визначення обов'язків сплати по­датків у строки, порядку, розмірах, які визначаються цим законом.

Податкові закони — це особливі закони, які стосуються економі­чних аспектів діяльності як підприємств, так і громадян.

Податковий закон повинен бути чітко сформульований, простий і зрозумілий суб'єктам системи оподаткування — як державним по­датковим органам, так і платникам податку. У ньому повинен бути чітко визначений порядок нарахування та сплати податку.

Податковий закон містить обов'язкові елементи податкової сис­теми, до яких належать суб'єкти та об'єкти оподаткування, ставки, одиниці, строки та пільги щодо певного податку.

Суб'єктом оподаткування є юридична або фізична особа. Вона виступає платником податку і як громадянин держави, і як підприє­мець (тобто як громадянин, який здійснює підприємницьку діяль­ність). Це ж стосується і громадян іноземних держав, які здійснюють підприємницьку діяльність на території України. Але в будь-якому разі вони мають усі права і відповідні обов'язки щодо сплати подат­ків так само, як і юридичні особи. Ступінь відповідальності залежить від їх статусу. Так, громадяни-підприємці повинні бути зареєстро­вані як платники податків і суб'єкти підприємницької діяльності. Форма оподаткування визначається підприємцем, який може сплачу­вати єдиний податок (і тоді він звільняється від сплати інших подат­ків), та підприємцями, які сплачують весь перелік податків, як і юри­дична особа. Громадяни, які працюють тільки за наймом або не пра­цюють, сплачують обмежену кількість податків, основним з яких є прибутковий податок.

Існує різниця між платниками податку — юридичними особами та громадянами. Різниця визначається за двома ознаками:

1) за механізмом оподаткування. Він визначається законодавчо в кожному законі про конкретний податок;

2) за механізмом стягнення податку або його частини, яка не спла­чується в строк згідно з чинним законодавством. Так, з юридич­них осіб стягнення відбувається в звичайному порядку, з грома­дян тільки за рішенням суду або нотаріусом за виконавчими лис­тами.

Для забезпечення найповнішого та комплексного контролю за громадянами — платниками податків в Україні створений Держав­ний реєстр фізичних осіб, згідно з яким кожному громадянину нада­ний індивідуальний ідентифікаційний код, який занесений у комп'ю­терну мережу. Крім того, на кожного громадянина-платника в ком­п'ютерах заведений особистий рахунок, у якому зберігаються всі відомості про сплату ним податків за податковий рік.

У податковій системі податковими правовідносинами визнача­ються три основні фінансові терміни.

Плата (або платіж) передбачає відносну еквівалентність відносин між платниками податку та державними органами. Наприклад, пла­та за воду, яка йде на виробничі потреби; плата за спецвикористан-ня природних ресурсів. Плата може вноситись як на собівартість, так і сплачуватись з прибутку підприємства, що визначається чинним за­конодавством.

Відрахування передбачають цільове призначення. Як правило, вони здійснюються у спеціально визначені фонди і можуть витрача­тися тільки згідно з напрямами цих фондів. Наприклад, кошти на обов'язкове пенсійне страхування відраховуються у Пенсійний фонд України і можуть використовуватись тільки на соціальне забезпечен­ня громадян пенсіями та доплатами до них. Відрахування на страху­вання на випадок безробіття підприємство здійснює тільки у фонд зайнятості, і використовуються вони для соціального захисту цієї ка­тегорії громадян. У більшості випадків ці кошти сплачують із собі­вартості.

Податки встановлюються для утримання державних структур і покриття всіх витрат держави при виконанні ними своїх функцій.

Податковий закон визначає головні елементи, які утворюють си­стему елементів податкових правовідносин.

Суб'єкт оподаткування, або платник податку. Це будь-яка юри­дична або фізична особа, поведінка якої регулюється нормами по­даткового права і яка виступає учасником податкових відносин та носієм суб'єктивних прав та обов'язків.

Платник податку (юридична, фізична особа) має обов'язки, які визначаються ст. 9 та 10 Закону України "Про систему оподатку­вання". (Закон України "Про систему оподаткування" від 25 черв­ня 1991 р. № 1251-12 з доповненнями та редакцією Закону від 18.02.97 № 77/97-ВР.) Головні з них:

1. Вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, які встановлені законами.

2. Подавати до державних податкових органів та інших держав­них органів, відповідно до законів, декларації, бухгалтерську звітність та інші документи й відомості, які пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів).

3. Сплачувати належні суми податків і зборів (обов'язкових пла­тежів) у встановлені законами терміни.

4. Допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання до­ходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також для перевірки з питань обчислення і сплати податків, зборів, обов'язко­вих платежів.

Крім того, керівник і відповідні посадові особи, тобто юридичні та фізичні особи, під час перевірки, що проводиться державними по­датковими органами, зобов'язані давати пояснення з питань оподат­кування у випадках, передбачених законами, виконувати вимоги державних податкових органів щодо усунення виявлених порушень відповідних законів про оподаткування і підписати акт про прове­дення перевірки.

Обов'язок фізичних осіб щодо сплати податків і зборів, інших обо­в'язкових платежів припиняється зі сплатою податку, збору або іншо­го обов'язкового платежу або його скасуванням, а також у разі смерті платника. Для юридичної особи обов'язки сплати податків, зборів та обов'язкових платежів, як і для фізичних осіб, припиняються з опла­тою податку і збору або його скасуванням, а також при ліквідації підприємства. При цьому відшкодування боргів по сплаті податку здійснюється у порядку, визначеному чинним законодавством.

Права платника податків, зборів та інших обов'язкових платежів визначаються ст. 10 того ж Закону. До головних з них належать:

1. Подавати державним податковим органам документи, які підтверджують право на пільги щодо оподаткування у порядку, вста­новленому Законом України.

2. Одержувати та ознайомлюватись з актами перевірок, проведе­них державними податковими органами.

3. Оскаржувати у встановленому Законом порядку рішення дер­жавних податкових органів та дії їх посадових осіб.

Стаття 11 цього Закону визначає відповідальність платників по­датків, зборів та інших обов'язкових платежів за порушення подат­кових законів. Для порушників законодавства про податки застосо­вуються фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами Державної податкової адмі­ністрації України та іншими уповноваженими державними та недер­жавними органами. Розміри цих штрафних санкцій визначаються відповідними документами.

Носій податку. Це особа (юридична або фізична), яка безпосе­редньо розраховує та сплачує податки і бере на себе весь податко­вий тягар. Залежно від участі в загальній системі утворення та спла­ти податку всі носії податку поділяються на три типи:

• особи, які безпосередньо утворюють базу оподаткування. Голов­ним чином це виробники та споживачі, причому споживачами можуть виступати як підприємства, так і населення;

• посередники. Це ті особи, які здійснюють посередницькі дії між виробниками та споживачами, причому споживачами можуть ви­ступати як підприємства, так і населення;

• кінцеві споживачі, тобто ті особи, які сплачують податок уже після кінцевого споживання. Вони виступають у кінці процесу пе­рекладання податку.

Масштаб обкладання податком. Під масштабом обкладання по­датком розуміють те, що приймається за базу для вимірювання по­датку. Так, для підприємства, фірми це може бути обіг виробленої та реалізованої продукції (ПДВ), розмір отриманого прибутку (податок на прибуток), розмір капіталу, кількість працівників (комунальний збір) тощо.

Об'єкт податку являє собою те, що підлягає оподаткуванню, — дохід (прибуток), майно, земля тощо.

Джерело податку. Цей елемент тісно пов'язаний з об'єктом опо­даткування і являє собою національний дохід, тому що оподатко­вується його частина і з нього сплачується податок. По деяких подат­ках об'єкт і джерело не збігаються. Наприклад, заробітна плата може бути тільки частиною всього доходу, який обкладається прибутко­вим податком (крім заробітної плати до доходів належать дивіденди, відсотки по вкладах тощо). По деяких податках об'єкт і джерело його збігаються (наприклад, податок на прибуток).

При визначенні розміру податків велике значення має податкова база, або база оподаткування. Від того, наскільки вона правильно визначена, залежить чіткість розрахунку податку та його розмір. Поняття "об'єкт оподаткування" та "податкова база" відрізняються за своїм змістом. Якщо перший термін визначає юридичне поняття, тобто виражає зобов'язання та наявність платника податку, який його сплачує, то податкова база — економічне поняття і визначає розмір предмета оподаткування, на який встановлюється ставка. Від податкової бази залежить не тільки сума податку, яку повинен спла­тити платник, а й розмір бюджетів усіх рівнів.

Податкова база є частиною предмета оподаткування і необхідна для обчислення податку. Але вона може й не бути об'єктом оподат­кування і не визначати обов'язки платника податку. Так, податок на майно при його продажу або купівлі визначається не на все майно (тобто об'єкт оподаткування), а тільки на угоду, яка укладається між суб'єктами (тобто вартість, яка вказана в угоді).

Одиниця обкладання. Це частина оподаткування, щодо якої відбувається встановлення ставки обкладання. Вона залежить від об'єкта оподаткування і має розрахунковий характер. Здебільшого вона виражається в грошових одиницях, у деяких випадках — в на­туральних. Одиницями обкладання можуть бути при:

• податку на землю — гектари, акри, сотки, квадратні метри;

• акцизному зборі на бензин — галони, літри, декалітри;

• податку на прибуток, доходи — національна грошова одиниця;

• оподаткуванні транспортних засобів — потужність двигуна, ван­тажомісткість транспортного засобу тощо.

Значне місце в загальній податковій системі як з юридичного, так і з економічного погляду та господарського боку посідає ставка опо­даткування. Вона є розміром податку на одиницю оподаткування. Ставка оподаткування зумовлює і забезпечує принципи рівності опо­даткування всіх платників, тому що обов'язкова для всіх, хто не має податкових пільг. Ставки поділяються на три напрями (рис. 26).

Залежно від обсягу діяльності платника податку вони поділяють­ся на базові, підвищені, знижені.

Рис. 26. Класифікація ставок оподаткування за різними ознаками

1. Базова ставка — це основна ставка, яка застосовується для всіх або більшості платників податків незалежно від особливостей су­б'єкта оподаткування та виду його діяльності. Так, податок на прибуток має ставку 30 %, ПДВ — 20 %, ставки обкладання ми­том головного виробу в групі тощо.

2. Підвищена ставка встановлюється, виходячи з особливостей ви­дів діяльності або об'єкта оподаткування. Головною метою її є прагнення економічними методами досягти виробництва будь-якого товару або напряму діяльності. Так, ставка податку на землю збільшується залежно від напряму використання її та виду діяльності підприємства (виробництво сільськогосподарсь­кої продукції, промислове виробництво, зберігання, організація відпочинку громадян тощо).

3. Знижені ставки враховують особливості стану платника податку. Іх головна мета — зниження податкового тягаря. У деяких випад­ках цю ставку можна визначити як податкову пільгу, але відмін­ність полягає у строках її дії. Наприклад, залежно від складу учас­ників деякі підприємства оподатковують свій прибуток за нульо­вою ставкою.

Залежно від системи побудови ставки поділяються на: 1. Тверді — ці ставки встановлюються у грошовому вигляді на оди­ницю обкладання об'єкта оподаткування. Як правило, вони є фіксованими, тобто встановлюються в твердих розмірах.

2. Відсоткові визначаються щодо будь-якої величини, наприклад неоподатковуваного мінімуму доходу громадян, мінімальної за­робітної плати тощо. Відсоткові ставки за характером дії поді­ляються на:

а) прогресивні — ці ставки зростають залежно від збільшення ба­зи оподаткування. У світовій практиці оподаткування застосо­вуються два типи прогресивних ставок:

• проста прогресивна ставка. Вона підвищується залежно від збільшення об'єкта оподаткування в рівних пропорціях. В ін­ших державах ця ставка застосовується для оподаткування майна або розрахунку та сплати податку на спадщину;

• складна прогресивна ставка. Вона складається за сходинко-вим (ступінчастим) методом, тобто ставка зростає не в рівних частках. Ця методика стосується тільки доходу, отриманого в розмірах, більших за визначену суму, або таких, що перевищу­ють визначений рівень. Такі ставки застосовуються, наприк­лад, при оподаткуванні прибуткового податку з громадян. Ставка встановлюється не на весь дохід, а тільки на ту части­ну, яка перевищує неоподатковуваний мінімум, а потім залеж­но від частини приросту доходу, причому для кожної частини встановлюється своя ставка. Такі ставки вигідні для тих плат­ників податків, які отримують найбільші доходи;

б) пропорційні. Ці ставки залишаються незалежно від зміни об'­єкта оподаткування (наприклад, ПДВ). Важливе значення має їх розмір. Якщо ставка занадто висока, то у платника податку знижується стимул до збільшення доходу, обсягів діяльності. У нього з'являється бажання зменшити базу оподаткування і тим самим знизити розмір сплати податку. У будь-якому випадку це має негативні наслідки (як при зменшенні бази оподаткування незаконним шляхом, так і в межах чинного законодавства).

При невеликих ставках оподаткування держава отримує відносно невеликі податки, що також має негативні наслідки вже для бюджету.

Тому необхідно визначити оптимальний розмір ставок, при­чому механізм може бути частково таким, як і при простій про­гресивній ставці (якась частина об'єкта оподаткування не об­кладається податком взагалі або ставка обкладання мінімальна, а на інші частини доходів ставка встановлюється в таких розмі­рах, щоб вона була задовільною для державного бюджету і не знижувала стимули до виробництва у платника податку);

в) регресивні. Особливістю цих ставок є те, що зі зростанням бази оподаткування ставка податку знижується. Такі ставки застосо­вуються, щоб зацікавити підприємця в розвитку будь-якого виду діяльності, території, тобто вона носить стимулюючий ха­рактер. Наприклад, у деяких місцевостях можна встановлювати регресивні ставки оподаткування на землі, які мають меншу ро­дючість і потребують додаткових фінансових вкладень при ви­користанні, — болота, заливні землі, заплави річок тощо. При цьому чим більший розмір використовуваної землі, тим менша ставка;

г) змішані ставки. Ця ставка припускає використання змішаних варіантів. Так, при визначенні прибуткового податку з грома­дян, які, крім основної роботи, працюють і в інших місцях, для доходів, отриманих за основним місцем роботи, застосовується прогресивна ставка оподаткування, а для доходів з інших місць роботи — пропорційна (20 % незалежно від отриманого дохо­ду). Загалом встановлення ставок оподаткування — це дуже складний процес, який потребує вирішення багатьох проблем. До основних з них належать:

• обґрунтування співвідношення середніх розмірів ставок;

• доцільність встановлення прогресивності і визначення про­блеми зростання ставок оподаткування та бази оподатку­вання;

• визначення межі, з якої може з'являтись прогресія ставки;

• визначення бази при встановленні нижньої межі ставки податку;

• ступінь поширення ставки на суб'єкти оподаткування. Невизначеність більшості з цих проблем призводить до того, що

загальнодержавні органи змушені постійно змінювати більшість ста­вок оподаткування. Це ускладнює процес податкового менеджменту та визначення загальної податкової політики.

У деяких випадках один і той самий податок для юридичних і фізичних осіб може мати різні ставки оподаткування. Здебільшого для юридичних осіб ставка оподаткування має конфіскаційний ха­рактер. Тому велике значення має визначення максимальної ставки. Вона не повинна знижувати стимул підприємця (як юридичної, так і фізичної особи) до збільшення виробництва продукції, виконання робіт або надання послуг. При встановленні цих ставок необхідно визначити наслідки від найбільшого зростання їх і втрати державно­го бюджету, якщо суб'єкт оподаткування ухилятиметься від сплати податку за цією ставкою. Розмір ставки оподаткування повинен бути однаковий як для юридичних, так і для фізичних осіб. Це дасть змо­гу виключати тенденцію до перерозподілу доходів на користь тих, хто має меншу ставку оподаткування.

Наступним елементом податкової системи є податковий період. Це строк, протягом якого формується податкова база і остаточно визначається загальний розмір ставки оподаткування. Здебільшого податковий період збігається зі звітним. Наприклад, податковий пе­ріод при сплаті акцизного збору визначається відповідно до реалі­зації підакцизних товарів і виробів або всієї їх партії. Податковий пе­ріод повинен бути чітко визначений, щоб запобігти порушенням прав платників податку.

Строк сплати податку. Це конкретна календарна дата або період, протягом якого платник податку повинен розрахуватись з держа­вою. Цей елемент податкового права визначається чинним податко­вим законодавством і при його встановленні повинно враховуватись багато чинників. До основних з них належать:

• місце податку в доході державного та місцевого бюджетів;

• характеристика безпосередньо податку та платника;

• періодичність отримання доходу об'єктом оподаткування;

• розмір об'єкта оподаткування;

• соціальна та екологічна спрямованість податку тощо. При встановленні строку сплати податку визначають:

• термін сплати податку;

• строк подання звітності, розрахунків по податках, декларацій та іншої документації. Для більшості податків строки оплати та на­дання звітності збігаються у часі;

• строки давнини сплати податку;

• строк зберігання бухгалтерської та податкової звітності;

• строк надання кредиту щодо окремих податків;

• строк притягнення платника податку до відповідальності. Строки сплати податку в Україні визначаються як місячні, квар­тальні та річні. Крім того, встановлюється конкретна календарна дата. Строк сплати податку має велике значення для повноти та своє­часності наповнення дохідної частини бюджетів усіх рівнів, а також його витрат на соціальні потреби.

Період оподаткування. Він являє собою час, протягом якого ви­значаються податкові зобов'язання платників податків перед бюдже­тами всіх рівнів. Тобто під податковим періодом розуміють кален­дарний рік або інший період, який стосується окремих податків і по закінченні якого визначається база оподаткування, розраховується розмір податку, який підлягає сплаті. Він може складатись з кількох звітних періодів, коли податок сплачується авансовим методом (на­приклад, прибутковий податок з громадян, коли остаточний розмір цього податку визначається в кінці календарного року згідно з за­повненою податковою декларацією).

Основною вимогою при цьому повинно бути те, що упродовж усього податкового періоду об'єкт не може оподатковуватись кілька разів. Податковий період також використовується і для проведення аналізу та розрахунку результатів діяльності підприємства.
Податкова пільга. Вона являє собою надання переваги, часткове або повне звільнення від сплати податку за встановленими чинним законодавством правилами. Пільга є одним з головних елементів по­даткової політики та сферою діяльності податкового менеджменту.

Податковий оклад — це розмір податку, який стягується з одного об'єкта або одного виду діяльності (наприклад, акцизний збір з од­нієї партії виробів).

Неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Він являє собою найменшу частину бази оподаткування, яка повністю звільнена від сплати податку. Наприклад, при визначенні ставки оподаткування прибутковим податком з громадян встановлюється неоподатковува­ний мінімум їх доходів.

Податкова санкція. Вона являє собою збільшення податкових платежів при встановленні порушення чинного законодавства з боку платника податку.

Податкова квота. Це частка податку в загальному розмірі доходу платника податку.