Главная Бух. учет, аудит Аудит у зарубіжних країнах - Петрик О. А., Фенченко М. Т.

Аудит у зарубіжних країнах - Петрик О. А., Фенченко М. Т.

ТЕМА 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І СТРУКТУРА АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ПЛАН

• Організація аудиту в зарубіжних країнах.
• Створення і функціонування аудиторських фірм.
• Аудиторські професійні організації.
• Атестація аудиторів.
• Нормативи аудиту.
• Правила професійної етики аудиторів.

Законодавство зарубіжних країн у більшості випадків вимагає підтвердження бухгалтерських звітів компаній незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами). Директива Європейського співтовариства № 8 вимагає проведення аудиторської перевірки всіх великих компаній, дозволяючи самим країнам — членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки малих і середніх фірм.

Розглянемо особливості організації проведення аудиту в деяких країнах Європи та США.

Франція.Питання, пов’язані з аудитом, регулює Міністерство юстиції. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту звітності всіх компаній із обмеженою відповідальністю і повних товариств, є Закон про промислово-торговельн і компанії 1966 р. Аудитора у Франції називають комісаром з рахунків, він призначається власниками підприємства (акціонерами) строком на шість років для проведення аудиту. Термін роботи аудитора з підприємством-клієнтом може бути продовжено ще на один термін. Якщо розмір статутного капіталу компанії перевищує 500 тис. франків або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери обирають двох аудиторів. Аудиторська перевірка товариств з обмеженою відповідальністю і простих товариств здійснюється лише у тому разі, якщо їх розмір перевищує встановлену величину.

У Франції існує такий поділ на малі, середні і великі компанії:

1. Малими вважаються компанії, які протягом двох фінансових років підряд не перевищували два з трьох зазначених показників:

а) загальна сума активів — 1 500 000 французьких франків;

б) чистий оборот — 3 000 000 французьких франків;

в) середня кількість працюючих — 10 осіб.

• До середніх належать компанії, які, не потрапляючи в категорію малих, протягом двох фінансових років підряд не перевищували два із трьох таких показників:

а) загальна сума активів — 10 000 000 французьких франків;

б) чистий оборот — 20 000 000 французьких франків;

в) середня кількість працюючих — 50 осіб.

• До великих належать компанії, які протягом двох років підряд перевищували два із трьох показників, передбачених для середніх компаній.

Крім цього, проведення аудиту у Франції є обов’язковим для:

1) фінансових організацій;

2) страхових компаній;

3) сільськогосподарських кооперативів;

4) інвестиційних фондів;

5) спортивних організацій.

Німеччина. Починаючи з 1931 р. згідно з чинним законодавством усі компанії з обмеженою відповідальністю, а також всі інші середні та великі компанії зобов’язані проводити щорічний аудит.

Компанії відносять до середніх та великих, якщо вони перевищують два з таких трьох критеріїв:

• загальна сума активів — 3,9 млн німецьких марок;
• обсяг продажу — 8 млн німецьких марок;
• середня кількість працюючих — 50 осіб.

Регулює аудиторську діяльність в Німеччині міністерство економіки.

Великобританія. На відміну від інших країн ЄС, усі компанії Великобританії без винятку повинні надавати свої річні звіти для перевірки аудиторам. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту у Великобританії, є Акт про компанії 1985 р. Аудитор призначається власниками компанії.

Сполучені Штати Америки. Це країна, в якій теорія і практика аудиту розвивається в багатьох напрямках, має свої особливості. У США аудиту підлягають державні і недержавні підприємства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основні типи ауди­торів у США:

• Аудитори головної служби обліку, які працюють у позавідомчій службі законодавчої гілки федерального уряду. Основна функція таких аудиторів — виконувати аудиторські функції для Конгресу.
• Податкові інспектори проводять аудит декларацій платників податків з метою визначення відповідності їх законам про оподаткування (ці перевірки можна розглядати як аудит на відповідність).
• Внутрішньогосподарські аудитори. Цих аудиторів запрошують приватні компанії для аудиту діяльності своїх адміністрацій. Обов’язки внутрішньогосподарських аудиторів визначаються залежно від того, хто є їх наймачем, і мети пе­ревірки.
• Присяжні бухгалтери (незалежні аудитори), основним обов’язком яких є перевірка річної звітності компаній, які оприлюднюють свої звіти, а також аудит у більшості інших великих і середніх компаній та некомерційних організацій.

Міжнародною професійною організацією бухгалтерів і аудиторів є Міжнародна федерація бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants — IFAC), в яку входить понад 100 держав світу.

IFAC у своєму складі має такі комітети: Комітет з аудиторської практики; Комітет з навчання, Комітет з етики, Комітет з фінансового та управлінського обліку, Комітет з планування та ін.

У США є такі професійні аудиторські організації:

• Американський інститут присяжних бухгалтерів (American Institute of Certified Accountants — AICPA).
• Комісія з цінних паперів (Securities & Exchange Commission — SEC).
• Головна служба обліку (The United States general Accounting Office — GAO).
• Американська асоціація бухгалтерів (American Accounting Association — AAA).
• Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accounants — NAA).
• Асоціація спеціалістів з комп’ютерного аудиту (EDP Audotirs Association) та ін.

У Великобританії створено такі організації, які об’єднують присяжних бухгалтерів, аудиторів:

• Громадська організація дипломованих бухгалтерів (The Chartered Association of Certified Accountants — CACAACCA, FCCA).
• Громадський інститут бухгалтерів-аналітиків (The Chartered Institute of Managment Accounants — CIMA ACMA, FCMA).
• Громадський інститут національних фінансів і бухгалтерського обліку (The Chartered Institute of Public Finance & Accountancy — CIPFA or PFA ).
• Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales — ICAEW or ACA, FCA).
• Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії(The Institute of Chartered Accountants of Scotland — ICAS or CA).
• Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (The Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI or ACA, FCA).

У Франції діють дві головні професійні організації аудиторів і бухгалтерів:

• Орден експертів-бухгалтерів (ОЕССА).
• Національна компанія комісарів з рахунків (CNCC).

Крім того, у Франції створено Асоціацію керівників аудиторських фірм (АРБФ).

У Німеччині з 1961 р. під керівництвом міністерства економіки діє Wirtschaftpruferkammer — офіційний орган для контролю за діяльністю аудиторів, який також здійснює реєстрацію всіх аудиторів країни. Крім того, існує добровільна асоціація кваліфікованих аудиторів Institute of Wirtschaftsprufer.

Протягом багатьох років діяльності аудиторських фірм у зарубіжних країнах сформувалось кілька їх основних видів:

• Міжнародні (транснаціональні), які складають «велику п’ятірку» аудиторських фірм;
• Інші національні аудиторські фірми;
• Регіональні та місцеві фірми.

До «великої п’ятірки» входять такі аудиторські фірми світового значення:

• Coopers & Lybrand («Куперс і Лайбранд»).
• Deloitte & Touch («Ділойт і Туш»).
• Arthur Andersen («Артур Андерсен»).
• Ernst & Young («Ернст і Янг»).
• KPMG (КПМГ).

На підставі вивчення досвіду роботи провідних міжнародних аудиторських фірм наводимо приблизну структуру аудиторської фірми (рис. 2.2.1).

Аудит проводиться на основі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. До укладення договору на аудиторську перевірку підприємству-клієнту та аудитору (аудиторській фірмі) доцільно обмінятися листами, які б містили попе­редню пропозицію та згоду на проведення аудиту. Крім того, до складання і підписання договору аудитор повинен ознайомитися з підприємством-клієнтом, що передбачає особисте спілкування з керівництвом підприємства, вивчення засновницьких документів,

Рис. 2.2.1. Структура аудиторської фірми

результатів попередньої аудиторської перевірки, загальний огляд звітності, визначення ступеня аудиторського ризику та оцінку можливості додержання аудитором норм професійної етики та загальних принципів аудиту під час виконання перевірки. Таке попереднє ознайомлення проводиться з метою визначення обсягів, строків та вартості аудиторської перевірки.

Договір на проведення аудиту може бути довгостроковим (скла­дається на строк більше одного року) або стосуватися разової аудиторської перевірки. Строк, на який укладено договір, визначає його розташування в робочому досьє аудитора. Договір слід укладати не менш як у двох примірниках, кожен з яких має однакову юридичну силу.

Договір проведення аудиту повинен містити таку інформацію:

• назва документа;
• номер;
• місце та дата укладення;
• повні назви виконавця (аудиторської фірми, аудитора) та клієнта (замовника);
• прізвища уповноважених посадових осіб, що підписали договір;
• предмет договору (аудиторська перевірка);
• період, за який проводиться перевірка;
• мета та обсяг робіт;
• зобов’язання сторін;
• порядок здавання та приймання виконаних робіт;
• строк виконання;
• вартість указаних у договорі робіт та послуг;
• порядок розрахунків;
• відповідальність виконавця та клієнта;
• особливі умови (в разі потреби);
• реквізити cтopiн;
• додатки до договору (в paзi потреби);
• підписи та печатки сторін договору.

Укладення договору на аудиторську перевірку, підписання його обома сторонами не дають ніякої гарантії отримання підприємством-клієнтом безумовно позитивного висновку, тобто не виключається можливість негативного аудиторського висновку.

Оплата підприємством-клієнтом виконаних аудиторською фірмою (аудитором) належним чином poбiт, обумовлених у договорі, здійснюється незалежно від результату аудиту тавиду аудиторського висновку, складеного аудитором. Договір набуває чинності з моменту підписання його i діє до зазначеної в ньому дати.

Разом з тим затвердженої типової стандартної форми договору на проведення аудиту немає. Вона повинна відповідати загальноприйнятій у кожній країні формі укладення договорів. Кожна аудиторська фірма (аудитор) можуть самостійно вирішувати питання вибору форми договору на аудиторську пepeвipкy з ура­хуванням i додержанням установлених вимог.

Узагальнивши практичний досвід вітчизняних і зарубіжних аудиторських фірм, автор розробив форму договору на проведення аудиту. Ця форма є найбільш загальною i може бути удосконалена, змінена і пристосована до конкретних умов та специфіки окремих аудиторських перевipoк, власних традицій роботи аудиторських фірм.

ДОГОВІР №

на проведення аудиту

м.______ «___»______ 200_ р.

Аудиторська фірма «_______________________________________», що іменується далі «Виконавець», в особі директора _______________, яка діє на основі Статуту, з однієї сторони, і _______________________, що іменується далі «Замовник», в особі ___________________________, що діє на основі _______________________________, з другої сторони, уклали цей договір про таке:

1. Предмет договору

1.1. Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов’язання щодо проведення аудиторської перевірки річної бухгалтерської (фінансової) звітності Замовника за 200_ р. з «___»________ по «___»_______.

1.2. Аудиторська перевірка бухгалтерської звітності проводиться з метою висловлювання думки про її достовірність.

1.3. Аудиторська перевірка проводиться відповідно до погоджених сторонами плану i програми аудиту.

2. Обов’язки сторін

2.1. Виконавець зобов’язується:

2.1.1. Виконувати роботи, обумовлені цим договором якісно i в установлені строки.

2.1.2. Підготувати i подати за результатами виконаних poбiт аудиторський висновок, а також акт здавання-приймання виконаних poбiт протягом 3-х днів з моменту завершення poбiт.

2.1.3. Додержуватись конфіденційності всієї без винятку отриманої під час роботи інформації про діяльність i фінансове становище Замовника, нести відповідальність за її розголошення.

2.1.4. Інформувати Замовника про виявлені під час аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку i звітності, організації i функціонуванні внутрішнього контролю.

2.1.5. Самостійно організовувати свою роботу, визначати способи i методи виконання її, черговість окремих операцій та ін.

2.1.6. Виконувати роботи згідно з погодженим iз Замовником планом. У разі виникнення обставин, що уповільнюють хід poбіт проти запланованого, негайно повідомити про це Замовника.

2.1.7. Виконавець має право залучати до виконання певної роботи фізичних i юридичних ociб на правах субпідрядників. При цьому Виконавець несе перед Замовником відповідальність за роботу, виконану третьою особою.

2.2. Замовник зобов’язується:

2.2.1. Надавати Виконавцю всю необхідну для його роботи докумен­тацію i пояснення співробітників Замовника не пізніше одного дня з моменту початку poбiт, а також у процесі їх виконання.

2.2.2. Нести відповідальність за повноту i достовірність наданих для роботи документів, що стосуються предмета перевірки i знаходяться як у Замовника, так i у третіх ociб.

2.2.3. Своєчасно (згідно з цим договором) здійснювати розрахунки з Виконавцем.

2.2.4. У разі потреби забезпечити робочі місця для роботи співробітників Виконавця.

2.2.5. Не чинити тиск на співробітників Виконавця під час проведення ними poбiт i не висувати Виконавцю претензій щодо відображеної в аудиторському висновку думки про достовірність звітності Замовника або вимагати зміни аудиторського висновку.

2.2.6. Затвердити звіт Виконавця i підписати акт здавання-прийма­ння виконаних робіт або подати обґрунтовану відмову від затвердження згідно з п. 5.7 цього договору протягом 3-х днів з моменту подання Виконавцем звіту.

2.2.7. Самостійно нести відповідальність у разі невиконання рекомендацій Виконавця.

3. Строки виконання poбіт

Роботи, передбачені цим договором, мають бути виконані в період з «___»________ 200_ p. до «___»________ 200_ р.

4. Вартість i порядок розрахунків

4.1. Вартість poбiт визначається сторонами до початку їх виконання i становить суму __________, включаючи податок на додану вартість.

• Платіж здійснюється в національній валюті України.

4.3. Виконавець розпочинає роботу згідно з цим договором після перерахування Замовником авансу в розмірі не менш як 50% вартості договору.

4.4. Повний розрахунок здійснюється Замовником у 3-денний строк після завершення робіт і оформлення акта приймання-здавання аудиторського висновку.

5. Відповідальність сторін

5.1. Виконавець несе майнову відповідальність у разі неналежного виконання своїх зобов’язань за цим договором згідно з чинним законодавством.

5.2. Розмір майнової відповідальності Виконавця не може перевищувати фактично завданих Замовнику збитків.

5.3. Замовник несе відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.

5.4. У разі невиконання Замовником зобов’язань щодо оплати, Замовник сплачує Виконавцю пеню в розмірі ____% суми договору за кожний день прострочення, проте не більш як _____% суми договору.

5.5. У разі п рострочення виконання робіт з вини Виконавця останній сплачує Замовнику штраф у розмірі ____% суми договору за кожний день прострочення, але не більш як ____% суми договору.

5.6. Якщо в процесі виконання аудиторських робіт Замовник не забезпечить надання необхідних аудитору документів чи пояснень або бухгалтерський облік у Замовника перебуває у стані, що потребує відновлення, Виконавець має право призупинити виконання робіт без відшкодування перерахованих в авансовому порядку сум.

5.7. Якщо, на думку Замовника, виконана робота не відповідає встановленим вимогам, то протягом 3-х днів після подання Виконавцем даних про результати роботи Замовник повинен підготувати мотивовану відмову від прийняття робіт у формі проекту двостороннього акта.

Якщо в установлений строк Виконавець не одержить підписаного акта здавання-приймання або мотивованої відмови, роботу вважають прийнятою з виконанням усіх умов договору. Акт без підпису Замовника може бути поданий до оплати за умови наявності запису «Зауваження від Замовника в установлений строк не надійшли».

5.8. Усі спори майнового характеру між Виконавцем і Замовником розв’язуються в установленому порядку згідно з законодавством Украї­ни (або іншої держави).

6. Особливі умови

• Якщо у процесі роботи виявиться її недоцільність, то питання про її продовження і припинення розрахунків розв’язується за згодою сторін на основі двостороннього акта.

6.2. Виконавець має право в односторонньому порядку перенести строк виконання робіт згідно з цим договором у разі невиконання Замовником своїх зобов’язань відповідно до п. 2.2.1, 2.2.3 і 2.2.4 цього Договору з повідомленням Замовника.

6.3. Повну відповідальність за додержання порядку ведення бухгалтерського обліку, своєчасне і повне подання бухгалтерської звітності користувачам і аудиторам несе Замовник.

6.4. Керівництво Замовника несе персональну відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.

6.5. Зміна умов цього договору в односторонньому порядку не допускається.

6.6. Згода Виконавця на виконання робіт, які є предметом цього договору не є гарантією складання аудитором безумовно позитивного аудиторського висновку.

6.7. Оплата робіт згідно з цим договором здійснюється незалежно від того, якого виду висновок склав аудитор.

7. Юридична адреса і банківські реквізити сторін

Виконавець________________________________________________

_____________________________________________________________

Замовник__________________________________________________

_____________________________________________________________

8. Оформлення договору і додатки до договору

8.1. Цей договір складено в _____ примірниках, які мають однакову юридичну силу.

8.2. До договору додаються:

8.2.1. ______________________________________________________

8.2.2. ______________________________________________________

8.2.3. ______________________________________________________

9. Підписи сторін

Таку форму доцільно застосовувати при укладенні договору на аудиторську перевірку, а при укладенні договору на виконання аудиторських послуг використовують дещо іншу, специфічну форму, яка враховує особливості їх надання.

Директива ЄС № 8 вимагає забезпечення належної кваліфікації аудиторів. Кожна країна самостійно встановлює правила підготовки та атестації аудиторів, контролю якості їх роботи. У табл. 2.2.1 наведено в узагальненому вигляді вимоги, які висуваються аудитором у країнах ЄС.

Таблиця 2.2.1

ХАРАКТЕРИСТИКА КВАЛІФІКАЦІЙНИХ ВИМОГ ДО АУДИТОРІВ КРАЇН ЄС

Примітки:

1. За наявності відповідної освіти може бути суттєво скорочений матеріал, який виноситься на екзамен.

2. За наявності відповідної освіти може бути дещо скорочено матеріал, який виноситься на екзамен.

На рис. 2.2.2 наведено послідовність отримання диплому з бухгалтерської експертизи (аудиту) у Франції.

Блейк Д., Амат О.Європейський бухгалтерський учет: Справочник / Пер. с англ. — М.: Филинь, 1997. — С. 190.

Рис. 2.2.2. Отримання диплому з бухгалтерської експертизи (аудиту) у Франції

В Україні сертифікацію аудиторів здійснює Аудиторська палата України згідно із положенням про сертифікацію аудиторів від 27 листопада 1997 р.

Професійна діяльність аудиторів (аудиторських фірм) регулюється нормативами (стандартами) аудиту. Існують такі види нормативного аудиту:

1) міжнародні;

2) національні;

3) внутрішньофірмові.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) розробляються Комітетом з міжнародної аудиторської практики, який є постійним Комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів.

Наведемо перелік МСА, рекомендованих Міжнародною федерацією бухгалтерів для застосування в процесі аудиту фінансової звітності і незалежних аудиторських послуг (табл. 2.2.2).

Таблиця 2.2.2 МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ АУДИТУ

Продовження табл. 2.2.2

Закінчення табл. 2.2.2

Крім МСА, Міжнародною федерацією бухгалтерів затверджено Кодекс етики МФБ.

Основні правила професійної етики аудиторів:

1. об’єктивність;
2. незалежність;
3. доброзичливість;
4. конфіденційність;
5. компетентність;
6. чесність.

Рекомендована література

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). — М.: ICAR, 2000. — С. 11—42.

2. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — С. 30—57, 75—85.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соко­лова. — М.: Финансы и статистика, 1995. — С. 19—37, 70—138.

4. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О’Рейли, М. Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — С. 38—106.

5. Аудит: Практ. пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминского, — К.: Учетинформ, 1996. — С. 13—16.

6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: КРМG; Контакт, 1993. — С. 11—27, 59—88.

7. Скобара В. В. Аудит: методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — С. 16—89.

Завдання для практичних занять

Потрібно

1. Перевірити відповідність змісту Статуту та Установчого договору чинному законодавству на право проведення аудиту.

2. Указати, в установчі документи яких фірм потрібно внести зміни і які саме.

3. За виявленими недоліками назвати порушені нормативні акти.

Навчальний матеріал до завдання

1. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Імперіал»:

«Цілі та завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Імперіал» передбачає:

а) аудит;

б) аудиторські послуги (супутні аудиту роботи)».

2. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Шанс»:

«Цілі і завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Шанс» передбачає:

а) аудит;

б) аудиторські послуги;

в) забезпечення інструктивними матеріалами своєї фірми».

3. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Імпульс»:

«Цілі і завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Імпульс» передбачає:

а) аудит;

б) аудиторські послуги;

в) консультації щодо створення комерційних підприємств».

4. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Вега»:

«Цілі і завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Вега» передбачає:

а) складання аналітичних таблиць;

б) ведення бухгалтерського обліку;

в) консультації щодо оподаткування».

5. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Аудит»:

«Цілі і завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Аудит» передбачає:

а) аудит;

б) розроблення програмного забезпечення;

в) супутні аудиту роботи;

4) дослідницькі роботи» .

6. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Київ-аудит»:

«Цілі і завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Аудит-Плюс» передбачає:

а) аудит;

б) аудиторські послуги;

в) проведення семінарів з питань підвищення кваліфікації».

7. Витяг зі Статуту та Установчого договору аудиторської фірми «Консалтинг»:

«Цілі і завдання функціонування фірми: діяльність аудиторської фірми «Консалтинг» передбачає:

а) аудит;

б) супутні аудиту роботи;

в) рекламна діяльність;

г) видання інструктивних матеріалів».

8. У Статуті та Установчому договорі аудиторської фірми «Інаудит» записано, що засновниками її є представники іноземної держави, яким належить 30% внесеного капіталу, та троє громадян України, що мають сертифікати на аудиторську діяльність і яким належить 70% внесеного капіталу.

9. Статутом аудиторської фірми «Віта» передбачено, що вкладений під час її створення капітал розподілено так: представники Німеччини — 20%, представники Англії — 20%, представники України (фізичні особи, що мають сертифікати на аудиторську діяльність) — 60%.

10. До складу засновників аудиторської фірми «Омега» входить аудиторська фірма «КРМG» (30% капіталу) і четверо громадян України, яким належить 70% капіталу, однак один із них не має сертифіката на аудиторську діяльність.

11. У вигляді схеми зобразити оптимальну, на Вашу думку, організаційну структуру і посадовий розклад середньої аудиторської фірми.

Рекомендації щодо виконання та порядку захисту практичних завдань викладено у розділі 3.